稅會差異、審計風險與審計收費

趙國慶

摘要：國內外會計研究文獻發現，企業的稅前會計利潤與所得稅應納稅所得額之間的差異（簡稱“稅會差異”）中包含了企業管理層進行盈余管理的信息。既然稅會差異中包含了企業盈余管理的信息，那么有大額稅會差異的公司，審計風險必然相對較高，審計師從而會增加審計工作量，提高審計收費。本文研究目的在于考察大額稅會差異是否有助于解釋審計風險和審計收費。研究結論發現，大額稅會差異和較高審計收費之間存在正相關關系，這就意味著稅會差異可以被審計師用來評估被審計單位的審計風險，從而決定自己的審計工作量和審計收費水平。

關鍵詞：稅會差異； 盈余管理； 審計風險； 審計收費

中圖分類號：F239.64文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2014）09010007

在保證上市公司財務信息的真實性方面，審計師發揮著重要的作用。作為資本市場中重要的參與者，審計師在構建財務報表使用者對于上市公司財務報告數據信心方面發揮著重要的作用。而審計師為規避自身風險，當上市公司存在過度的盈余管理行為時，他們會通過加大審計工作量從而發現上市公司的財務舞弊行為。因而上市公司過度的盈余管理行為會加大審計師的審計風險，從而導致更高的審計收費。但是，相對于過去大家普遍用“Jones模型”中的應計項目來衡量公司盈余管理水平而言，稅會差異指標能更好地區分管理層隨意性的會計政策選擇和非隨意性的會計政策選擇，從而在衡量公司盈余管理水平方面具有更少的噪音。因此，稅會差異在審計師評估被審計單位審計風險，并由此確定合適的審計工作量和審計收費方面的參考作用會更強。

一、文獻回顧

對于稅會差異包含了企業盈余管理的信息這一觀點，財務會計研究領域已有很多學者進行過論證。Paul[1]用公司總的會計應計項目作為公司操縱性應計項目的代理變量。Jennifer[2]通過將公司總的應計項目對影響公司經營環境的其他因素進行回歸去探究公司的盈余管理，并用回歸殘差作為非正常應計項目的代理變量。Patricia等[3]用了五種應計項目的模型去衡量公司的盈余管理，最終的研究結果發現，只有修改的“Jones模型”在發現公司盈余管理方面最有效。但Victor和Douglas[4]認為，Jones模型中的非正常應計項目存在問題，它會將公司正常的應計項目系統性地錯分類為非正常應計項目。因此，Phillips等[5]認為，相對于應計項目，公司稅會差異能更好地區分管理層隨意性的會計政策選擇和非隨意性的會計政策選擇，從而能更好地發現公司的盈余管理。同時，他們的研究還發現，增加公司所得稅應納稅所得額的會計應計項目所導致的稅會差異能夠有助于將操縱性差異和非操作性差異分離出來。Desai[6]研究發現，近20年美國公司稅會差異形成的影響因素主要有：對折舊的不同處理、境外投資收益的披露以及雇員股權激勵會計核算方式的變化等。但這些因素無法合理解釋20世紀90年代上市公司日益擴大的稅會差異。因此，他認為可以從盈余管理和稅收規避的角度來解釋。

關于審計收費的決定因素， Simunic[7]發現，客戶規模對于審計定價的解釋力達到了57%。無論是在大客戶市場還是小客戶市場，將外部審計費用除以被審計單位資產總額后的指標與被審計客戶的業務復雜程度、固有風險、客戶風險顯著正相關，而與審計師的服務年限無明顯統計上的顯著關系，與審計師是否為八大會計師事務所負相關，但該關系在統計和經濟上都不顯著。王振林[8]對中國關于審計收費決定因素進行了研究，后期也有一些學者基于中國資本市場的數據進行了相關研究。但是，大多數研究者仍然是沿用西方的研究方法，模型上也基本是以Simunic模型為基礎。從國內的研究結果看，與國外的研究結論基本一致。即審計收費與被審計單位的業務規模、業務復雜程度、所處經濟區域是否發達以及從事審計的人員是否是國際四大會計師事務所顯著正相關，與客戶盈利能力、審計師是否變更無顯著關系。

對于上市公司低盈余質量或盈余管理的風險與高審計風險和高審計收費之間相關關系，Krishnan 和Visvanathan[9]指出，審計師對于上市公司盈余管理的風險給予特別關注主要是基于以下兩個原因：首先，是盈余管理會增加公司財務數據錯報的可能性，從而會導致內在風險以及整體審計風險更高；其次，針對審計師的訴訟風險以及審計前的簽約風險也會隨著公司盈余管理的風險而升高。因此，審計師會提高審計收費以彌補他們為此付出的更多的審計努力以及由于訴訟風險和聲譽受損所帶來的損失。

二、研究假設

如果大額的稅會差異能夠反映公司低盈余質量或業務復雜程度，那么審計師就應該對于有大額稅會差異的公司給予特別的關注，從而付諸更多的審計工作量以降低審計風險。因此，在其他因素保持不變的情況下，相對于有較小稅會差異的公司而言，有更大稅會差異的公司往往會有更高的審計收費。同時，我們認為企業賬面會計利潤和所得稅應納稅所得額之間的差異，無論是正差還是負差，都能反映企業盈余質量中存在的問題。這種認識一方面是基于我們的判斷，另一方面，Joos 等[10]和Hanlon[11]的研究也指出，在正、負兩個方向的大額稅會差異都和公司較低盈利反映系數和較低的盈利持續性程度顯著相關。因此，認為大額的稅會差異與更高的審計風險相聯系的觀點應該是合理的。

同時，正如在文獻回顧所提到的，并非所有的稅會差異都會反映企業的盈余管理，有些稅會差異不涉及會計估計，僅是稅法和會計在制度層面的規定不同所導致的，例如，企業取得的國債利息收入免稅，居民企業間符合條件的股息紅利所得免稅，這類差異不涉及會計估計，屬于非操縱性差異。而另外一些稅會差異，例如，會計上計提的很多準備金項目，比如存貨跌價準備，需要管理者的判斷，屬于可操縱性應計項目。 這些項目導致的稅會差異屬于操縱性差異。總的稅會差異中既包含了非操縱性差異，也包含了操縱性差異。想要從總稅會差異中完全分離出操縱性差異和非操縱性差異可能不太現實。但是，還是有一些替代性的手段。在導致企業稅會差異的因素中，根據會計準則的相關規定，這些差異可以分為兩類，一類是永久性差異，一類是時間性差異。相對于時間性差異而言，永久性差異主要體現的是稅會制度上的差異，因此，可以基本將其視為非操縱性差異。而時間性差異，雖然有些也是稅會制度差異所導致的，但相對于永久性差異而言，企業很多盈余管理的政策都會導致時間性差異。因此，可以用企業的時間性差異的數據作為企業操縱性差異的代理變量。