企業并購重組過程中的不同會計處理方法

該文首先對企業并購的概念進行了闡述，其次針對并購的基本會計處理方法進行了一定的分析，最后從購買法和權益結合法的會計結果差異、會計信息質量兩個方面論述了企業并購重組過程中的涉稅會計問題。

目前企業出現并購現象的原因有很多，包括對投資風險的分散、實現經營范圍的擴大等等多方面的內容。由于在并購過程中不需要對營業稅以及增值稅進行繳納，因此在企業并購中一般都是針對企業所得稅而進行的處理。企業重組能夠優化資源配置，而在企業的具體重組過程中，必然會發生資產、負債或者所有者權益的轉移，從而涉及到對有關會計科目的會計處理和納稅處理。

一、企業并購的基本會計處理方法

企業并購是指在現代企業制度下，一家企業通過取得其他企業的部分或全部產權，從而達到對該企業進行控制的一種投資行為。

（一）購買法

購買法是將企業的并購視為購買普通資產的交易。假定合并是一個企業取得其他被合并企業凈資產的一項交易，并按與購買普通資產相一致的原則，對企業并購的實施進行會計處理的方法。其特點如下：1、企業并購取得目標企業的資產和負債按照其公允價值記錄；2、合并成本超過合并中所取得的被并購企業凈資產公允價值的部分作為商譽，視企業合并方式的不同，該商譽的列示不同；3、合并時發生的相關費用的處理：若以發行股票為代價，登記和發行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加凈資產或投資的成本，合并的間接費用計入當期費用；4、購買企業的利潤包括其本身當年實現的利潤及合并（購買）日后被合并企業所實現的利潤；5、合并時被合并企業的留存收益不能轉入合并企業，所以合并企業的留存收益有可能因為合并而減少。

（二）權益結合法

權益結合法是兩個或兩個以上參與并購的企業主體，將其資產和權益融合在一起，會計處理下不需要對資產、負債進行重新的確認和計量，只需要將參與并購的各有關企業的資產、負債、收入和費用按其賬面價值相加，構成新實體的資產和負債，并調整股東權益。其特點如下：1、參與合并的企業的凈資產按賬面價值計價；2、參與合并各個企業的當期以及需要披露的前期資產、負債及其各項收入和費用，均應按賬面價值計價；3、合并企業應采用統一的會計政策，如果參與合并企業的會計政策及會計處理方法不一致，應予以追溯調整，以保持合并前后會計方法的一致性；4、企業合并所發生的所有相關費用，不論是直接的還是間接的，均應確認為當期費用；5、不論該合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并的各個企業整個年度的利潤要全部包括在合并后的企業中。

二、企業并購重組過程中的涉稅會計問題

（一）購買法和權益結合法的會計結果差異

由于所依據的理論基礎不同，購買法和權益結合法自然會產生不同的會計結果，而且在絕大多數情況下所產生的差異是十分顯著的。

1、資產負債表上所報告的資產和負債的價值

購買法為公司并購中目標公司被收購的資產和負債建立新的公允價值計價基礎，并確認由此產生的商譽，而權益結合法不對任何收購的資產和負債采用新的計價基礎，也不確認任何商譽，由于兩者所采用的計價基礎不同，并購公司在兩種方法下所編制的資產負債表也會不同。一般來說，當被收購公司的凈資產評估增值時，購買法下所報告的資產價值將大于權益結合法下所報告的資產價值，反之，若被收購公司的凈資產評估減值，后者將大于前者。

2、并購公司當年的收益

購買法和權益結合法所產主的會計結果的又一差別在于如何報告并購當年的收益。在購買法下，由于被收購企業的經營成果不納入收購企業的損益計算范圍內，而且，由于要按較高的公允價格重新計量各項資產，因而會在今后年度中導致較高的攤銷費用，從而自收購日起，其損益就會較權益結合法為低。權益結合法對并購雙方公司的收益進行匯總后作為合并收益對外報告，不考慮并購發生年度，從而有時會產生所謂的“瞬時利潤”。由于這一原因，在物價上漲的情況下，權益結合法往往是企業進行會計選擇時的首選方法，這也使得企業有可能僅僅通過換股的方式收購，而不是由于企業經營情況的好轉，就能改善其盈利面貌。

3、留存收益的余額

權益結合法下，參與并購雙方的留存收益均于并購生效日后在并購公司的財務報表中反映。而購買法下，只有收購方的留存收益在并購日反映到并購公司的財務報表中。因此，在其他條件不變的情況下，采用權益結合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。

（二）購買法和權益結合法的會計信息質量

FASB認為會計信息的主要質量為相關性和可靠性，次要質量為可比性和一致性。在提供會計信息時，同時還要考成本——效益原則和重要性原則。

1、相關性

購買法下，被并購方的資產和負債均以公允價值計量，反映了并購方所獲資產和負債有關的預期未來現金流量和現行交易的信息，能提供更大的預測價值和反饋價值，因而其產生的會計信息較權益結合法更有相關性。

2、可靠性

購買法站在并購后并購公司的角度對所并購的資產租負債按公允價值計價，真實地反映了企業并購這一產權交易的現行交易價格。而權益結合法則站在并購前被并購公司角度記錄資產和負債，即資產和負債以其歷史成本計價，而歷史成本是指取得資源時的原始交易價格，并不能反映并購交易的價格。因此，購買法提供的信息比權益結合法更具有可靠性。

3、可比性和一致性

從信息的可比性看，購買法下，并購信息與現行按市價取得資產和產生負債時采用的會計處理是一致的，橫向可比性較強。但是很難將當期合并收益與前期或下期合并收益進行比較，削弱了會計信息的縱向可比較即一致性。另外，新的計價基礎也使得它與企業并購前的會計數據的比較變得困難。權益結合法因合并了整個年度的收益，并保留了并購前資產和負債的賬面價值而更有利于企業內部作縱向比較。但由于它偏離了現行會計模式而導致不同企業之間橫向比較具有一定困難。

4、成本——效益關系

從信息的成本——效益來看，對并購企業而言，購買法下的間接費用通常較高，這是由于公允價值和購買價值的確定及分攤均需花費較高的代價。權益結合法則無需確認、計量和報告并購前公司原單獨賬上未確認的資產或負債及其公允價值，而且并購雙方的賬面價值僅簡單相加，大大節省了其他成本，但是，權益結合法具有嚴格使用條件，為獲準采用這種方法通常需要調整交易結構，這會提高公司的額外成本。

在企業長期的發展中，內部和外部是互補的。企業重組也就是一個企業的必然出現的一個現象，重組的內容有很多，如發展戰略、公共政策、經營管理環境等等?？梢哉f企業重組是一個非常復雜，非常大的研究課題，本文為了能夠突出自己的論點，只選擇了在企業重組過程中出現的會計處理問題進行了對照式的研究，對我國的企業重組進行橫向和縱向的分析，從理論到實踐都做了較為細致的闡述。

（作者單位：汕頭職業技術學院）

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