淺析上市公司債務重組會計處理問題

黃瑩

摘 要：本文分別從理論和案例角度探討關聯方之間債務重組和重組收益帶有不確定性的債務重組的會計處理方法。

關鍵詞：債務重組；關聯方；重組收益

一、債務重組的定義和分類

按照《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱準則第12號）的規定，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組有4種方式：（1）以資產清償債務；（2）債務轉為股本；（3）修改債務條件；（4）以上三種方式的組合。

債務重組根據重組主體的不同分為關聯方之間的債務重組和非關聯方之間的債務重組。按照重組收益在重組協議簽訂日是否確定，可分為重組收益確定的債務重組和重組收益帶有不確定性的債務重組。準則第12號規定了債務重組的會計處理方法，但筆者認為關聯方債務重組和重組收益在重組協議簽訂日帶有不確定性的債務重組的會計處理有其特點，本文將分析這兩種債務重組的會計處理方法。

二、關聯方之間的債務重組會計處理分析

財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》 中規定，“接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易。筆者認為如果關聯方之間是控制關系，則需要將差額計入資本公積；其他的關聯方關系則差額仍計入營業外收入。因為如果母子公司之間債務重組收益計入營業務收入，那么債務重組會成為母子公司粉飾財務報表的手段。上交所規定上市公司最近兩年連續虧損，其股票會被ST處理；三年連續虧損，其股票會被暫停上市。當上市公司經營業績出現滑坡而無法維持上市資格時，其控股股東可能為了規避其停牌風險，采取債務豁免的方式對其輸送利潤，幫助其走出連年虧損的低谷。

例如，江西昌九生物化工有限公司截至2014年3月31日，欠大股東昌九集團本金及利息合計3.7億元。昌九生化與昌九集團達成的債務重組協議規定，昌九生化將持有的昌九青苑100%股權（評估金額合計0.4億）、昌九化肥50%股權（評估金額合計0.4億）及持有的應收賬款、固定資產等（評估金額合計0.4億元）抵償部分債務，同時豁免昌九生化債務價值合計2.3億元。該案例的債務重組協議屬于關聯方之間的債務重組協議，債務重組方式包括修改債務條件和以非現金資產清償債務。修改債務條件部分的賬務處理為借：應付賬款 2.3億，貸：資本公積——其他資本公積2.3億以非現金資產清償債務部分的賬務處理為借：應付賬款1.4億，貸：長期股權投資——昌九青苑0.4億，長期股權投資——昌九化肥0.4億，固定資產等

0.4億，資本公積0.2億。上例債務重組主體是控制與被控制關系，母公司昌九集團對子公司昌九生化豁免的債務以及以非現金資產清償的金額與債務原賬面金額的差額，屬于對子公司注資作實收資本處理。

三、重組收益帶有不確定性債務重組會計處理分析

重組收益帶有不確定性的債務重組最常見的是修改債務條件的債務重組。修改債務條件的債務重組主要通過豁免部分債務、降低利率、減少本金的方式達成重組協議，但通過約定債務償還日期、償還條件等使得重組收益具有不確定性。對于重組收益確定的債務重組，準則第12條規定債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

例如，澳柯瑪公司2012年4月25日（乙方）與中國農業銀行青島市北區第一支行（甲方）簽署了債務重組協議，協議商定甲方同意乙方所欠的下列貸款可以根據本協議減免所欠部分利息：（1）貸款總金額28235萬元， 貸款結欠利息截至2011年12月31日總計18012萬元；（2）甲乙雙方同意乙方在2013年1月6日前償還貸款本金28235萬元整，利息1500萬元整；（3）甲方同意在乙方履行上述還款義務后，免除乙方所欠剩余利息16512萬元及至本息清償日止新生利息；（4）如乙方未按照約定期限償付貸款本金、利息及相關費用，甲方有權終止本協議，并對剩余貸款本金及利息進行追償。債務重組協議簽署日不做會計分錄。2013年1月6日前償還了規定利息和本金，則借：短期借款——本金28235萬，短期借款——利息18012萬；貸：銀行存款29735萬，營業外收入16512萬。若2013年1月6日前沒有按規定清償本金和利息，則無法獲得重組收益，不需要做會計處理。

首先本案例重組主體是非母子關系，豁免的債務計入營業外收入。其次，重組收益在重組協議簽署日帶有不確定性，乙方能否獲得16512萬元的重組收益取決于2013年1月6日前貸款本金28235萬和利息1500萬元的償還情況。筆者認為在還沒有完全償還本息之前，2012年確認部分重組收益的做法違反了謹慎性原則的要求。

小結：本文分析了關聯方之間債務重組和重組收益帶有不確定性的債務重組的會計處理方法。對于控制與被控制關系的關聯方，為避免債務重組成為輸送利益的手段，重組收益應視為控制方對被控制方注資計入資本公積——其他資本公積；對于非控制關系的關聯方，重組收益計入營業外收入。對于重組收益在重組協議簽署日還不能確定的債務重組，在簽署協議日不做賬務處理，直到重組收益確定日再做賬務處理。

參考文獻：

[1] 高麗華.《上市公司債務重組案例分析》[J].財會月刊，2014

（6）：60-61.endprint