MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算探析

趙淑紅

（河南大學(xué)國(guó)際教育學(xué)院，河南 開(kāi)封 475001）

1 引言

物流技術(shù)作為提升現(xiàn)代企業(yè)管理效率和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵手段，在越來(lái)越多的企業(yè)中得到運(yùn)用，但是物流成本的急劇增長(zhǎng)，也制約著物流技術(shù)作用的發(fā)揮。物流成本的會(huì)計(jì)核算方式與企業(yè)發(fā)展密切相關(guān)，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的客觀反映，因此科學(xué)構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系，成為控制物流成本的關(guān)鍵手段。

2 制造型企業(yè)物流成本的會(huì)計(jì)核算方式

2.1 制造型企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算的范圍

總的來(lái)講，企業(yè)物流成本核算包括物流范圍、成本項(xiàng)目、成本支出等內(nèi)容，其中物流成本核算范圍主要是運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、包裝、配給、信息管理、存貨等。成本支出形式包括自營(yíng)物流費(fèi)用、委托物流費(fèi)用等。不管采取何種核算方式，都可以將成本核算進(jìn)行細(xì)分管理。以美國(guó)為例，制造型企業(yè)物流成本核算主要包括采購(gòu)、企業(yè)內(nèi)部、營(yíng)銷、退貨回收等階段的成本支出。一直以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)均采用會(huì)計(jì)報(bào)表分類方法，將企業(yè)成本劃分為生產(chǎn)、營(yíng)銷兩類成本，物流成本、營(yíng)銷成本混為一談，在成本比較、管理等方面都存在一定不足。筆者認(rèn)為可以借鑒美國(guó)物流成本的會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，將制造業(yè)物流成本劃分為采購(gòu)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、退貨回收等階段，即從材料采購(gòu)及管理費(fèi)用中分離供應(yīng)物流成本，從生產(chǎn)制造費(fèi)用中剝離生產(chǎn)物流成本等，并進(jìn)一步進(jìn)行分類，就可以掌握物流成本的總額。

2.2 制造型企業(yè)物流成本會(huì)計(jì)核算的類別

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)制造型企業(yè)并未形成規(guī)范系統(tǒng)的物流成本會(huì)計(jì)核算體系，制造型企業(yè)在進(jìn)行物流成本核算時(shí)自主性較大，物流成本一般通過(guò)憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表、賬戶等來(lái)進(jìn)行連續(xù)核算，一般有單軌制、雙軌制、二級(jí)賬戶核算三種方法。

（1）單軌制。指將物流成本核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、成本核算結(jié)合起來(lái)，在現(xiàn)有成本核算基礎(chǔ)上增加物流成本的憑證、會(huì)計(jì)科目及賬簿。在物流成本發(fā)生以后，借方記錄物流成本及相關(guān)明細(xì)賬。月末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，將物流成本賬戶進(jìn)行歸集，并根據(jù)物流成本產(chǎn)生的性質(zhì)進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集，這種方式下的會(huì)計(jì)處理將與物流成本無(wú)關(guān)部分直接記入成本科目，將與物流成本有關(guān)部分直接計(jì)入物流成本科目，物流成本賬戶、傳統(tǒng)成本費(fèi)用賬戶是統(tǒng)一的。

（2）雙軌制。指將物流成本核算和其他成本核算明確區(qū)分，建立獨(dú)立的物流成本科目、賬戶、賬簿，對(duì)于每一項(xiàng)物流業(yè)務(wù)，由基層物流成本核算員以原始憑證為基礎(chǔ)編制記賬憑證一式兩份，其中一份交給財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門根據(jù)原始憑證登記會(huì)計(jì)賬戶；另一份交給物流成本核算人員進(jìn)行登記核算。從而在企業(yè)形成兩套系統(tǒng)賬戶，向不同的信息需求者提供相應(yīng)的信息。

（3）二級(jí)賬戶核算。指在不打破原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下，在包括物流成本的賬戶下設(shè)置如委托物流成本、生產(chǎn)物流成本、采購(gòu)物流成本等物流成本賬戶，對(duì)企業(yè)內(nèi)部物流成本實(shí)施二級(jí)核算制度。在二級(jí)賬戶核算下設(shè)立相應(yīng)的運(yùn)輸、保管、配送、物流信息、裝卸費(fèi)用等三級(jí)賬戶科目，并根據(jù)費(fèi)用支付形式設(shè)立專欄。該方法將各類物流成本納入二級(jí)賬戶進(jìn)行管理，并由二級(jí)賬戶分類合計(jì)形成企業(yè)物流成本。

3 MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

3.1 MA公司概述

MA公司成立于1994年，是由國(guó)有企業(yè)改制形成的制造型企業(yè)，主要生產(chǎn)推土機(jī)，以國(guó)內(nèi)市場(chǎng)為主要目標(biāo)市場(chǎng)，其產(chǎn)品在城鎮(zhèn)、鄉(xiāng)村、鐵路及高速公路等基建中的使用量不斷增加。近年來(lái)MA公司生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，市場(chǎng)份額也不斷增加，物流成本對(duì)MA公司盈利能力的影響也越來(lái)越明顯，但是MA公司并未對(duì)物流成本進(jìn)行獨(dú)立核算，將各項(xiàng)物流成本納入成本費(fèi)用中進(jìn)行管理。在MA公司發(fā)展中，采用了現(xiàn)代企業(yè)制度，設(shè)立總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部、行政部、生產(chǎn)部、質(zhì)檢部、市場(chǎng)部等部門，其中生產(chǎn)部、市場(chǎng)部規(guī)模較大，機(jī)構(gòu)設(shè)置也相對(duì)復(fù)雜，具體如圖1所示。

圖1 MA公司組織結(jié)構(gòu)

3.2 MA公司財(cái)務(wù)核算制度

在MA公司不斷發(fā)展中，為了適應(yīng)企業(yè)發(fā)展與市場(chǎng)內(nèi)外部環(huán)境變化的需要，MA公司不斷優(yōu)化自身財(cái)務(wù)核算制度，嚴(yán)格以《會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度為基礎(chǔ)開(kāi)展財(cái)務(wù)活動(dòng)，具體如下：

（1）損益賬戶。主要包括生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等兩類，其中生產(chǎn)成本包括直接材料、人工費(fèi)用、制造費(fèi)用；期間費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用。

（2）收入費(fèi)用確認(rèn)方法。為了更加有利于MA公司對(duì)收入、費(fèi)用進(jìn)行合理規(guī)劃，MA公司采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)相關(guān)收入、費(fèi)用。

（3）折舊處理。MA公司將土地單獨(dú)進(jìn)行估價(jià)，視為固定資產(chǎn)，但是不計(jì)提折舊。同時(shí)，MA公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊采用直線法計(jì)提。

（4）存貨會(huì)計(jì)處理。MA公司采用先進(jìn)先出的方法對(duì)存貨進(jìn)行估價(jià)。

3.3 MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置

當(dāng)前，MA公司采用二級(jí)賬戶核算物流成本，還沒(méi)有設(shè)立獨(dú)立的物流成本核算賬戶?，F(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度并未將物流成本視為獨(dú)立核算對(duì)象，物流成本分散在企業(yè)成本核算各個(gè)會(huì)計(jì)賬戶之中，主要包含在材料采購(gòu)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目之中，導(dǎo)致物流成本難以獨(dú)立核算，也缺乏完整的物流成本信息，決策者從現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中難以獲取全面、準(zhǔn)確信息，也就缺乏科學(xué)核算物流成本的基礎(chǔ)。

3.4 MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

由于MA公司并未建立獨(dú)立的物流成本核算體系，導(dǎo)致其對(duì)物流成本的控制意識(shí)較弱，在實(shí)際物流成本會(huì)計(jì)核算中內(nèi)容全面性較差，還有諸多影響物流成本的環(huán)節(jié)被忽視。一般來(lái)講，制造型企業(yè)物流成本包括采購(gòu)物流成本、生產(chǎn)物流成本、銷售物流成本、退貨物流成本、廢棄物物流成本等。但是當(dāng)前MA公司計(jì)算物流成本主要包括采購(gòu)物流成本、銷售物流成本，對(duì)其他物流環(huán)節(jié)的成本核算缺失。如MA公司經(jīng)常忽視自有車輛貨物運(yùn)輸費(fèi)用、儲(chǔ)存貨物費(fèi)用、包裝及裝卸費(fèi)用、燃料費(fèi)、折舊費(fèi)等，或者直接分?jǐn)偟狡渌杀卷?xiàng)目中，或者未列入成本項(xiàng)目中進(jìn)行核算。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，運(yùn)輸成本增加直接引起物流成本增加，但是其卻納入材料成本中加以核算。倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程中的貨物損耗也影響物流成本，但是其在營(yíng)業(yè)外支出中進(jìn)行核算。這表明MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容全面性較差，還難以準(zhǔn)確對(duì)物流成本進(jìn)行科學(xué)合理核算。

3.5 MA公司物流費(fèi)用的管理

目前，MA公司物流費(fèi)用核算主要計(jì)算對(duì)外運(yùn)輸、貨物倉(cāng)儲(chǔ)等成本，并未將物流管理、信息費(fèi)用納入物流成本管理。如原材料購(gòu)入成本中的內(nèi)部運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本等。由此不難看出，當(dāng)前MA物流成本的會(huì)計(jì)核算范圍還需要進(jìn)一步統(tǒng)一，建立具有可比性、有效性、科學(xué)性的統(tǒng)計(jì)管理機(jī)制，形成完善的統(tǒng)計(jì)方法，為進(jìn)一步控制MA公司物流成本奠定基礎(chǔ)。

4 應(yīng)對(duì)MA公司物流成本會(huì)計(jì)核算困境的建議

4.1 明確MA公司物流成本產(chǎn)生的內(nèi)因

為了深入把握MA公司物流成本產(chǎn)生的內(nèi)因，本文對(duì)MA公司物流的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了梳理，如圖2所示。采購(gòu)原料是物流成本產(chǎn)生的起點(diǎn)，通過(guò)向倉(cāng)儲(chǔ)部門提出外購(gòu)申請(qǐng)，如果倉(cāng)庫(kù)有該外購(gòu)件，則直接送往加工作業(yè)車間；如果缺乏相應(yīng)原料，則需要向供貨商發(fā)送采購(gòu)訂單，并將采購(gòu)訂單送達(dá)財(cái)務(wù)部。供應(yīng)商將原料及采購(gòu)訂單送達(dá)庫(kù)房進(jìn)行驗(yàn)收入庫(kù)，驗(yàn)收人員對(duì)采購(gòu)原料進(jìn)行相應(yīng)檢查，并登記入庫(kù)，形成驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，采購(gòu)原料入庫(kù)以后立即向財(cái)務(wù)部報(bào)告，并形成采購(gòu)付款憑證。出庫(kù)人員根據(jù)領(lǐng)料清單進(jìn)行相應(yīng)原料數(shù)量清點(diǎn)，并做好原料出庫(kù)記錄，投入生產(chǎn)車間進(jìn)行加工。生產(chǎn)車間形成半成品以后送達(dá)半成品倉(cāng)庫(kù)，驗(yàn)收合格后入庫(kù)，外購(gòu)原料及半成品進(jìn)行入庫(kù)清點(diǎn)，并將其運(yùn)往機(jī)械加工總車間組裝。圖2中物流成本增加環(huán)節(jié)全部原因有了更深的把握，對(duì)于設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)核算科目及賬戶都具有重要作用。

圖2 MA公司物流成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)

4.2 MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算科目與賬戶設(shè)置

從前文分析可以看出，MA企業(yè)應(yīng)該選擇不影響會(huì)計(jì)核算的二級(jí)核算體系，即在成本費(fèi)用科目下設(shè)立物流成本賬戶，對(duì)物流成本進(jìn)行獨(dú)立的二級(jí)核算，在會(huì)計(jì)核算中將成本費(fèi)用類進(jìn)行明細(xì)劃分，追溯至原始憑證，逐一確定各個(gè)環(huán)節(jié)的物流成本。以企業(yè)會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，MA公司成本費(fèi)用主要包括生產(chǎn)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、制造費(fèi)用等科目，結(jié)合MA實(shí)際情況，筆者提出如下物流成本的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置體系：

（1）制造費(fèi)用賬戶。下設(shè)生產(chǎn)物流成本科目，主要核算運(yùn)輸費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)用等。

（2）管理費(fèi)用賬戶。下設(shè)供應(yīng)物流管理費(fèi)用科目，主要核算采購(gòu)過(guò)程中差旅費(fèi)、薪酬及辦公費(fèi)等。

（3）銷售費(fèi)用賬戶。下設(shè)銷售物流成本、次品物流成本科目，主要核算營(yíng)銷人員薪酬、福利及回收處理費(fèi)用等。

（4）原材料賬戶。下設(shè)供應(yīng)物流成本科目，主要核算原料采購(gòu)中的運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等。

（5）其他成本業(yè)務(wù)成本賬戶。下設(shè)委托代理物流成本，主要核算MA公司對(duì)外支付物流費(fèi)用。

除此之外，MA公司物流相關(guān)設(shè)備、倉(cāng)儲(chǔ)折舊費(fèi)，根據(jù)發(fā)生、攤銷計(jì)入供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售及廢棄產(chǎn)品等物流二級(jí)科目之中。

賬戶設(shè)置也是實(shí)現(xiàn)MA公司物流成本有效控制的關(guān)鍵，本文主要以一級(jí)科目為基礎(chǔ)，增設(shè)二級(jí)科目來(lái)加以核算，不設(shè)立新的賬戶，僅僅在制造費(fèi)用賬戶下增設(shè)生產(chǎn)物流成本科目等。在明確物流成本的會(huì)計(jì)核算賬戶以后，根據(jù)功能設(shè)立運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、信息費(fèi)、包裝費(fèi)等三級(jí)科目，具體見(jiàn)表1。

表1 MA公司物流成本會(huì)計(jì)核算科目及賬戶設(shè)置

4.3 合理編制MA公司賬務(wù)報(bào)表

物流成本會(huì)計(jì)核算是制造型企業(yè)內(nèi)部物流管理效率不斷提升的客觀要求，在現(xiàn)代物流技術(shù)不斷發(fā)展背景下，物流成本逐漸成為外部報(bào)表使用者了解企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況的關(guān)鍵信息，在設(shè)立了MA公司物流成本會(huì)計(jì)核算科目及賬戶以后，需要進(jìn)一步對(duì)報(bào)表編制進(jìn)行優(yōu)化。以2013年6月25日，MA公司所發(fā)生的材料采購(gòu)物流費(fèi)用的處理為例進(jìn)行說(shuō)明。MA公司購(gòu)入一批生產(chǎn)推土機(jī)的A材料，支付運(yùn)費(fèi)3萬(wàn)元，在火車站轉(zhuǎn)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用為1萬(wàn)元，向供應(yīng)商支付價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅為85萬(wàn)元，相關(guān)費(fèi)用以銀行存款支付，那么會(huì)計(jì)分錄處理如下：

借：原材料—A材料—材料成本 500萬(wàn)元

—供應(yīng)物流成本—運(yùn)輸費(fèi) 3萬(wàn)元

—供應(yīng)物流成本—報(bào)關(guān)費(fèi) 1萬(wàn)元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85萬(wàn)元

貸：銀行存款 589萬(wàn)元

MA公司其他物流成本的處理，均按照這一方法進(jìn)行。但是在物流成本的會(huì)計(jì)報(bào)表編制中，應(yīng)該做好物流成本歸集與分配工作，借方以物流成本為二級(jí)賬戶，貸方記錄相關(guān)賬戶，但是部分物流成本在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)都有發(fā)生，那么必須加以區(qū)分，分別計(jì)入二級(jí)賬戶、明細(xì)賬戶中。具體方式如下：供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本歸集到管理費(fèi)用或原材料科目中；生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本歸集到制造費(fèi)用賬戶中；銷售環(huán)節(jié)物流成本歸集到銷售費(fèi)用等。在充分調(diào)查MA公司生產(chǎn)特點(diǎn)基礎(chǔ)上，分析、預(yù)測(cè)其物流成本，并在實(shí)踐中不斷優(yōu)化賬戶設(shè)置，物流成本隨原賬戶在本年利潤(rùn)賬戶中核算，而不獨(dú)立分配。

4.4 合理編制物流成本的會(huì)計(jì)核算報(bào)告

在MA公司物流成本的會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建中，為了使MA公司管理者科學(xué)利用相關(guān)物流成本信息，并為相關(guān)報(bào)表使用者提供科學(xué)合理的物流成本信息，客觀全面反映MA公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，需要根據(jù)物流成本編制客觀公正的物流成本報(bào)告，以綜合反映MA公司物流成本信息。根據(jù)MA公司物流成本信息的重要性，在財(cái)務(wù)報(bào)告中附設(shè)“MA公司物流成本報(bào)告表”，對(duì)MA公司供應(yīng)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、營(yíng)銷環(huán)節(jié)、廢棄產(chǎn)品處理環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)的物流成本進(jìn)行歸集、分配與報(bào)表編制，根據(jù)不同產(chǎn)品類別、形態(tài)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在MA公司物流成本會(huì)計(jì)核算報(bào)告編制中，注意相關(guān)信息的可比性、合理性、科學(xué)性，選定一種編制方法，并確定編制內(nèi)容，在一定時(shí)期內(nèi)保持不變，形成系統(tǒng)的物流成本會(huì)計(jì)核算報(bào)告。

總之，企業(yè)物流成本的會(huì)計(jì)核算是一個(gè)系統(tǒng)工程，不同企業(yè)所選擇的物流成本會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)存在一定差異，這種差異與企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境密切相關(guān)，因此不同的企業(yè)必須結(jié)合自身實(shí)際情況，制定相適應(yīng)的物流成本會(huì)計(jì)核算體系，指導(dǎo)企業(yè)建立完善的物流成本控制措施，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

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