作業成本法視角下M公司物流成本控制研究

王 靜

（陜西職業技術學院，陜西 西安 710000）

1 引言

對于一個處于激烈競爭環境的企業而言，降低原材料成本及勞動力成本的利潤空間已經被挖掘的所剩無幾，而第三利潤源泉——物流成本管控逐漸成為大多企業在競爭市場中獲取更大利潤的選擇途徑。科學合理的物流成本能提高顧客滿意度，提升企業地位，也能節約物力、財力及時間成本。但我國的物流管理水平相對于發達國家來說相對落后，比如在物流產業化、供應鏈管理及成本控制方面。在很多制造行業企業中，物流費用占商品總成本比例非常高，有的甚至高達總成本的50%，在物流總成本中，一般包含運輸、倉儲、包裝等費用，且占絕大部分成本比例，其中僅產品的包裝費用就達到了產品總成本的15%，每年由于庫存核算不準及倉庫積壓造成的產品損失就達到近40億元。在第三方物流委托、運輸及搬運裝卸環節，因物流路線設置不科學而造成的損失每年高達580億元，如此高成本長期運行卻難以控制，分析原因主要為企業管理層對物流管理及成本控制的重視度不夠高，或者雖然重視但仍然沒有采取科學有效的方法來降低物流成本。

2 文獻綜述

2.1 國外物流成本研究現狀

1989年，詹姆斯.G.萊維斯與霍華德.H.克里頓等人合著了《航空貨物運輸在物流中的重要作用》，并在書中指出航空貨物運輸費用雖然較高，但能快速送達產品，提高了物流服務水平，且大幅度減少了倉儲成本，所以對于運輸方式的優缺點評價應從物流費用總體水平來考慮，首次將整體物流成本意識運用到物流管理中。2001年美國學者W.Lamber等人將物流成本分為五大類，分別是貨物運輸成本、倉儲庫存成本、產品庫存持有維護成本、材料采購成本、產品訂單處理成本。2007年Amy等人又將物流成本細分為六大類，分別是管理成本類：含管理人員的人工費、材料采購成本、訂單處理成本；運輸成本類：含運輸、轉運及搬卸裝運費；包裝成本類：含產品包裝人工成本、包裝物材料、包裝機械設備成本；倉儲庫存成本類：包含在途庫存成本、庫房成本、安全保衛成本；海關費用類：含海關代理費、清關費、各種風險稅費；貨物破損及回收成本類：貨物的損壞費用、擔保費及回收費用。其中最具代表性的日本君田教授的“物流成本冰山說”，指出企業直接掌控的物流費用只是水面的一小部分，大部分潛在水里的是難以掌控的物流費用，將物流費用的控制運用到企業管理中，能幫助企業提升戰略高度。

2.2 國內物流成本研究現狀

國內物流行業雖然經過了三十多年的迅速發展，但是在物流成本控制的研究上還相對落后，主要依賴于國外研究成果及成功經驗。比較有代表性的觀點有以下幾種，在物流成本財務模式方面：張煒（2005）、王希化（2007）等人指出，國內物流成本核算方式主要有現行會計方法及作業成本法。并指出要先克服傳統的會計成本核算方法的缺陷，應用先進的成本核算方法才能進一步實現物流成本的控制，作業成本法被認為是企業降低物流成本的最有效的途徑。供應鏈物流成本控制方面：黃旭斌（2003）、常優豐（2004）等人以寶鋼供應鏈為例子，構建供應鏈上分銷商的物流成本控制模型并進行仿真測算，得出在一定條件下調整顧客訂單可以降低分銷商的總成本結論。物流成本模型控制方面：李超元（2006）、彭源（2008）等人提出，可通過建立物流作業成本控制數據分析模型，用于解決作業成本法在物流成本控制中可操作性難這一問題，但這種模型只是在理論基礎上進行的初步探討，具體運用還需進一步驗證。

3 M公司物流成本控制分析及存在問題

1998年M公司在廣州成立，是一家以網絡通訊設備為主的制造企業，自成立以來，為普通民眾及企業提供了良好的局域網絡互聯等產品服務，使得客戶在工作、生活上的網絡需求得到解決，在國內同行業中處于領先地位。但M公司與其他民營企業一樣，在管理上仍然存在很多問題，比如物流管理水平較低、庫存量大、呆滯物料多等問題導致物流成本一直居高不下。企業管理層對該問題也不重視，不進行科學規范。隨著市場競爭加劇，企業利潤不斷下降，管理層慢慢意識到物流成本控制的重要性，于是將物流成本的控制作為公司利潤增長的源泉之一，并加以高度重視。由于現行會計制度的缺陷，傳統成本核算方法未對物流成本進行單獨核算，而是將物流成本分解，混淆在生產成本、管理成本及營業成本中，無法分辨出物流成本整體情況，也就是我們所說的“物流冰山”，導致M公司物流成本嚴重偏離實際成本，這種核算方法缺乏嚴謹性、科學性，無法為M公司的物流成本控制及相關決策提供可靠依據。根據對M公司物流管理現狀的深入調查及分析，發現存在以下三個主要問題：

3.1 物流成本核算方法不科學

首先，物流成本與其他成本費用摻雜在一起，混淆成本分類。在M公司對企業財務報表體系進行分析研究后發現，內部物流成本的核算都并入了其他工作類型的成本費用中。例如，公司采購了一批原材料，以傳統會計核算方法，這批材料的成本含原材料成本、運輸費以及合理損耗，均計入公司的營業成本，原材料入庫后產生的裝卸搬運費、倉儲費等計入管理費用，如此一來，本應作為物流成本的運輸費、搬運費、倉儲費、裝卸搬運費等都歸入到營業成本及管理費用中，難以區分出物流成本，無法為物流成本的控制提供有效數據。其次，物流成本核算內容片面，范圍狹窄。若按照現代物流功能活動劃分，可分為運輸、倉儲、采購、生產、銷售、退貨等環節，貫穿于整個作業活動中。但M公司只是把部分較明顯的物流活動進行歸集納入，如租賃倉儲、外部運輸等費用，但對采購及生產環節中的物流成本則被合并在其他項目成本中，無法看到企業物流的整體面貌，從而低估了產品的物流成本，影響了物流成本信息的真實性。最后，部分間接物流成本費用分配不合理。目前M公司一般依據生產過程中直接的機器設備工時、人工工時對間接費用進行分配，對物流成本中間接費用使用單一分配方法，與物流活動的及時性、系統性、復雜性相背離，影響公司管理層對物流活動的考核與評價。

3.2 物流管理成本在物流總成本中占比過高，物流信息落后

M公司主要從事電子元件的裝配以及加工，更重視生產技術的提升及優化，對物流活動信息化改造不夠重視，缺乏對物流信息的收集整理及物流先進技術的引進，導致公司物流電子化水平較低，物流信息處理及加工手段落后，更加劇了總成本的高位運行。

3.3 缺乏物流成本的整體控制

在M公司的發展戰略上，還沒有將物流成本控制及管理提升到公司戰略的高度，更無法從供應鏈的管理角度來審視問題，對物流活動進行系統化的構建。公司物流部門及財務部門匯總統計的物流成本僅僅是物流成本的冰山一角，難以對生產物流、庫存物流等成本進行統籌規范，更無法對整個物流供應鏈進行優化，必須站在物流整體系統作業的角度進行現代化管理，才能更好降低總成本。

3.4 公司管理層對物流成本控制意識不強

公司管理層缺乏既懂得成本管理又懂得物流管理知識的人才，整個公司管理層對物流成本的控制意識比較薄弱。受傳統管理思想較深，管理人員文化素質整體較低，無法使用現代物流管理思維，公司大部分人不知道作業成本法的存在，更不知道如果運用作業成本法管控物流成本。

4 作業成本法在M公司的應用

4.1 確定M公司作業成本動因、資源及作業成本相關數據

為了進一步了解作業成本法對物流成本核算的優勢，本文以M公司主要的A、B兩種產品為例確定作業成本動因及相關數據，并按作業成本法計算物流成本。其中A產品是M公司的主要產品，技術含量低、產量大、配送頻率不高；B產品是個性化定制產品，技術含量高、產量不大、配送頻率高。具體見表1-表3。

表1 每個作業環節的作業成本動因及資源費用

表2 作業成本數據表（單位：元）

表3 M公司A、B產品作業項目相關數據表

4.2 運用作業成本法在M公司進行物流成本核算

根據表2相關數據，可得出各作業環節耗費的資源總數，如采購驗貨環節耗費的資源總數為23100元；根據表3相關數據，可得出各作業環節的工作量，如采購驗貨環節的工作量為90+50=140（批數）；用同樣的計算方法可得出其他作業環節的耗費資源數及工作量，根據“動因分配率”計算公式得出各作業環節分配率：動因分配率=資源總數/工作量。計算結果見表4。

表4 各作業環節的作業成本動因分配率

根據表3、表4作業環節動因數量及分配率計算出A、B產品的實際消耗資源費用，依據公式：消耗資源費用=產品作業動因數量*作業動因分配率，計算結果見表5。

表5 A、B產品實際消耗的資源費用計算表

根據表3、表5計算結果，計算出A、B產品的間接成本，相關公式如下：A、B產品單位總成本=單位直接成本+單位間接成本；單位間接成本=∑各作業環節單位成本；各作業環節單位成本=該作業環節的實際耗費/產量，計算結果見表6。

4.3 對比傳統成本計算方法在M公司的物流成本計算

根據已得出的A、B產品耗費總數，傳統成本計算方法使用直接人工工時或機器小時、直接材料成本三種標準來分配制造費用，計算結果見表7。

對比表6、表7，作業成本法下計算的A、B產品單位物流成本分別是14.42元、18.4元，傳統成本計算法下的A、B產品單位物流成本分別是24.9元、12.45元。

表6 A、B產品作業成本法下的物流成本明細表（單位：元）

表7 A、B產品傳統成本計算法下的物流成本（單位：元）

5 結束語

通過作業成本法與傳統成本計算方法的對比計算，得出M公司A、B兩種產品截然不同的單位物流成本。傳統成本計算方法將技術含量低、產量大的產品單位成本測算過高，對技術含量高、產量小的產品單位成本測算又過低，將導致A、B產品價格定位及利潤的錯位，將給公司決策帶來不利影響。傳統的成本計算方法與作業成本法在制造費用的分配結果上差異巨大，主要差別是這兩種計算方法在選擇分配基礎上的不同。傳統計算方法下，主要以數量為基礎直接進行制造費用的分配，僅僅采用工時消耗這個單一標準進行制造費用分配；在作業成本法下，則以每個作業環節的作業量為基礎，即運用不同作業環節對應的成本動因進行制造費用分配，大大提高了產品成本的科學性、準確性。

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