淺談商業金融實質與相關會計處理

孫國麗

摘 要：目前為止通過FASB發布并且得到IASB認可的，是較為權威公允價值定義，也就是我們通常所說的“憑借脫手價格作為計量目標”的概念，市場參與者在交易中通過公允價值對其交易中的銷售收入以及負債轉讓進行支付，“公允價值會計”自然而然就成為了企業運用“公允價值”從事財務報告編制過程中的常用手段，當中涉及到企業部分資產或者負債計量公允價值等需要在財務報告或者附注上所要披露的一系列內容。企業若采用公允價值會計核算，那么資產價值上升或者負債價值下跌的時候，企業都要如實報告其利得，企業的權益或者凈收益就是通過利得的增加而實現的。

關鍵詞：公允價值會計；市值會計；資產價值會計

中圖分類號：F832.7 文獻標識碼：A

一、公允價值會計與市值會計

“市值會計研究報告”是經過美國證券交易委員會提出來的，其中就涉及到對市值會計的相關闡述。們可以把“市值會計”定義為：下公允價值計量下，要對企業財務報告中某部分資產和負債的變動納入相關的損益，從當前的情況看來，市值會計的運用范圍也比較廣，譬如說，證券投資和金融衍生工具、工作等等方面。

我們可以從定義和金融資產計量實務等兩方面對“市值會計”和“公允價值會計”之間的關系進行相關的分析。我們從兩者的計量項目價值變動處理上可以發現，“市值會計”只是考慮將價值變動納入到損益內；而“公允價值會計”則可以細分為算入損益或者權益上的兩種情況來分析。金融資產作為我國公允價值應用的核心領域之一，其在實務的處理上也存在有一定的復雜性。通過公允價值計量模式下的證券投資變動可以進一步將其分為 “計入損益”和“計入權益”等兩種類型，為當前部分金融機構操縱利潤開通了新的“隧道”。通過查閱相關的文獻和實際工作經驗，筆者發現采用“市值會計”的目的就是為了讓公允價值計量證券投資以及影響權益公允價值計量證券投資區分，便于制定更加及時和精確的解決方案。基本這種視角下考慮，“市值會計”可以被認為是為金融機構而服務的，并非僅僅是為了投資者。

二、公允價值會計與資產減值會計

筆者經過查閱相關的資料發現，在國際會計準則的第36號《資產減值》中有提到，一旦資產的可回收金額小于其賬面金額，那么我們在實際工作中可以將其視為減值，在實務上要進行減值損失的確認。

關于如何做好金融資產減值的規范化工作，就IFRSs和美國GAAP來說，是存在比較明顯的差異的。美國財務會計準則中也提出了相關的要求，也就是在貸款減值發生的時候，應該通過對未來現金流量進行預測，結合實際利率計算貼現而得到現值計量；而通過攤余成本來對證券投資過程中所涉及到的非暫時性減值問題，其核算工作上要把其賬面金額調到公允價值。

夏大慰等（2005）在IFRSs和美國GAAP關于資產減值規范研究的基礎上，進一步分析了“資產減值會計”的基本含義及其與“公允價值會計”的關系，指出：資產減值是指資產未來可回收金額或者價值低于賬面金額時，減計資產的會計處理。客觀性是“公允價值會計”的重點內容，能夠全面反映出企業在擁有資產所發生的價值波動和影響，屬于一種雙向的反映。會計學領域中所說的穩健性思想也能夠通過資產減值會計體現出來，也是單純地能夠反映出企業在擁有資產的一段時間內所發生的導致可回收金額減少的影響，是一種單方向的反映。“資產減值會計”與“公允價值會計”在目標和理念等兩大方面存在較大的差異。

三、兩者會計計量的邏輯基礎不同

站在誰的角度來分析計量的價值，是當前會計計量邏輯的基礎，也就是說某一項資產的價值是否因為報告主體而有所差異。

（一）市場是公允價值會計的邏輯基礎。在SFAS157的相關政策下，公允價值被定義為在計量日市場參與者之間所發生的有序交易中，資產被出售所回收回來的資金或者是負債發生轉讓是所支付出去的價錢；而在國際財務報告會計則中公允價值則被定義成為在計量日的有序交易當中，市場參與者之間所發生的出售一項資產所得或者一項負債轉移所支付的價格。兩者對于公允價值的定義表面上來看存在一定的差異，但是其基本內涵是一致的。公允價值是在市場角度下進行計量的，而不是出于特定主體來考慮的。我們可以從以下幾個方面來對邏輯基礎進行更深入的認識：（1）公允價值不能脫離市場價值，屬于市場價值的一部分；（2）公允價值需要依靠市場中的有序交易才能夠實現；（3）市場參與者是當前公允價值計量的假設主體。

四、結束語

“公允價值會計”必須要在企業的持續經營條件下提出來，也就是當企業處于計量日或者報告日，需要對真實市場交易的發生的資產銷售、負債清償等進行模擬，進而推出企業當前的市場價值。“公允價值會計”的目的就是把企業與市場進行對接，讓財務報告能夠更加準確、及時地對企業資產和負債價值變動的情況有所了解。“公允價值會計”包含了“市值會計”，從這一點就能夠說明企業在公允價值計量變動處理上，是算入損益類還是算入權益類，從另一個側面也可以反映出在運用公允價值過程中對財務報告造成的影響是處于其遭遇抵制的重要原因。“公允價值會計”與“資產減值會計”在目標和理念上都有所不同，“資產減值會計”僅僅基于某些特定條件下運用公允價值，只能從單方面來反映出資產價值的變動，不能涵蓋在“公允價值會計”的范圍內。

筆者認為，美國的金融機構在認識上存在一個較大的漏洞，其把“公允價值會計”定義為貸款減值損失所產生的原因之一，因此在《2008年美國緊急經濟穩定法案》當中，也錯誤地將市值會計與公允價值會計的概念混雜在一起。但是市場日益完善，會計制度也逐漸健全起來，美國也應當要正式這種概念性的錯誤問題。

[1]李婧，公允價值理論在新會計準則中的運用[J].商場現代化，2008（04）：20

[2]于永生、盧桂榮，美國救市法案中的公允價值會計謬誤[J].財經論叢，2012（03）：10endprint