收入真實性審計對策

田偉

摘 要：收入是企業經營好壞的重要指標，當前財務舞弊多和收入有著密切的關系。企業管理者受經營業績考核壓力、融資等因素的影響，可能會采取一定的方式虛增賬面收入，粉飾會計報表，或者為達到逃稅等目的，隱匿賬面收入。本文從審計操作實務的角度出發，就企業常見的收入舞弊手段進行了闡述和分析，對在審計實踐中如何快速、準確發現不真實收入提供了一些審計對策，旨在為提高收入真實性審計質量提供借鑒。

關鍵詞：收入 真實性 審計對策

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）11（c）-144-02

當前隨著審計工作的深入開展，審計方法不斷創新，審計對企業的監督職能得到了充分發揮，企業財務信息的真實性、經營管理的合規性得到了較大提升。然而，企業受外部壓力或內部利益驅使，仍然存在舞弊的可能，其中財務報表的舞弊多和收入作假相關，只是受多年審計監督的影響，舞弊手法更為隱蔽。收入真實性是審計工作的重點，只有加強對企業各類收入舞弊手段的了解，才能采取高效、優質的審計策略。

1 收入真實性審計的意義

對收入真實性的審計主要有以下幾個方面的意義。

第一，財務報表正確反映會計信息是作為會計工作者必備的職業操守，也是企業誠信度的重要反映。對收入真實性的審計，在一定程度上幫助企業維護多年來積累的誠信。第二，健全的內部控制體系使得收入作假的空間十分有限。審計所發現收入作假問題，正說明了企業在內部控制建設相關環節存在缺失，對收入真實性的審計，會對審計中發現的問題提出整改意見，企業對審計提出的管理問題進行整改的過程，也是理順內部管理流程，優化管理水平的過程。第三，對收入真實性的審計，有助于企業股東、投資人、債權人和政府有關部門了解企業的真實經營狀況。營業收入作為財務報表的重要信息，揭示了企業的經營狀況。收入指標的真實性有利于企業高層管理者了解本企業指標任務的完成情況，以便及時發現問題，調整經營策略，制定措施改善經營管理水平；有利于投資人、債權人掌握企業財務信息，了解企業經營規模和發展潛力，作出正確的投資、融資決策。另外，還有利于國家財政、稅務等部門監督企業經營管理，以及企業的上級機關宏觀調控經濟運行，調整產業發展策略，優化資源配置等。

2 收入舞弊的常見情形

收入的舞弊主要分為隱瞞收入、虛增收入兩種情形。一是企業因完成當年收入指標有富余，將超額完成部分調整至下一年，或為達到逃稅等目的，有時會隱瞞收入。隱瞞收入的方式主要有實現銷售不開發票，不作賬務處理，收支兩條線未分開等形式，如材料銷售收入直接沖抵材料成本，而不作收入。二是企業因完成收入指標有困難或是企業喜大好功時采取舞弊方式虛增收入，虛增收入有以下幾種常見方式。

2.1 提前確認收入

《企業會計準則第14號—收入》明確了產品銷售收入的確認原則，主要是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。但有些企業往往為盡量避免虛做收入帶來的風險，會尋找一些長期有合作的客戶，預期將來較大可能會向該客戶實現銷售，于當年年終結賬前借此類客戶名義多開銷售收入發票，實際產品未發出。第二年產品發出后便可瞞天過海，這種提前確認收入的方式實際是在寅吃卯糧。

2.2 虛構收入

最直接的方式是虛構一個不存在或不真實的客戶，直接編制假銷售合同，虛開真實發票，這種虛構的收入沒有對應銷售成本，企業憑空會多交所得稅，如果再虛構采購、成本分攤等各供應鏈環節，操作起來并非易事。所以大多數企業并不會采用這種簡單的造假方式，而是利用較為隱蔽的關聯方虛構收入、成本。比如利用真實的供應商、客戶資源，在真實業務的基礎上人為夸大材料采購數量、產品銷售數量，以半真半假的形式虛增收入。

2.3 利用報表合并變相增加收入

企業將產品銷售至某企業，再由下屬子公司將產品回購，合并報表時母公司的收入、子公司的成本不需抵銷，該企業集團由此增加了收入。根據《企業會計準則第33號—合并財務報表》（財政部2015年版）第7條規定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定”，新準則強化了合并財務報表的范圍遵循實質重于形式的原則，因此在某種情況下，投資方為增加并表收入，盲目收購企業，投資方雖然形式上控制，如能有確切證據表明該投資方沒有實際控制權，也不應納入報表合并范圍。

3 虛增收入的審計策略

對于虛增收入的審計，審計人員可先從整體上進行把握。一般來說，企業會以市場銷售量來組織原材料采購、安排產品生產，幾個經營年度內銷售規模持穩定態勢或穩定增長態勢。審計人員在接受審計任務后，應首先掌握最近幾年經營狀況進行趨勢分析，如收入規模畸高，就值得重點關注。對上級機關下達有收入指標的企業，將報表數與收入指標對比，如二者非常接近，也值得關注，企業存在為完成指標多做收入可能，同時也存在少做收入的可能，因為企業極有可能量體裁衣，對超額完成的任務轉至下年。

在審計實施階段，可結合幾個重要的財務指標進行分析性復核。一個重要的數據是產品毛利潤率。根據市場行情，在考慮剔除價格漲跌、產品技術改造升級等因素后，分析年度的各項產品毛利率有無異常變化。虛假產品收入在無對應的虛假成本時，或雖有虛假成本但毛利率畸低，怕被審計發現時，極有可能會挪動有真實銷售的產品成本與之配伍，造成真實產品毛利率的大幅波動。如出現應收賬款大幅增長，年末余額居高不下的情況，也可作為一個參考因素，虛假收入沒有現金流與之匹配，資金回流是個問題，現金流作假在操作上存在較大困難。另外，可注意資產負債表日后事項，有無大額的銷售退回，當年末開具銷售發票，第二年初以銷售退回的名義紅字沖銷收入，或者以售后回購的方式收回發出商品，也是企業虛增收入的手段。

在審計實施過程中，關注存貨的實物流轉，是發現虛假收入的重要測試手段。企業一般都建立有存貨管理制度，對存貨的取得、驗收入庫、領用、倉儲管理、盤點清查等方面進行規范，比如產品入庫時會有質量檢查與驗收記錄，存貨管理部門對入庫的存貨應當建立存貨明細賬，詳細登記存貨類別、編號、名稱、規格型號、數量、計量單位等內容，并定期與財務部門就存貨品種、數量、金額等進行核對。對于虛假的銷售收入，上述存貨管理的各環節很難全面作假，對于提前確認的銷售收入，審計人員就應結合財務賬面、物資賬面和實物三方面產成品盤點清查，發現端倪。

4 真實交易背景下無效交易的性質界定和審計方法

有一種貿易業務行為是否界定為虛做收入，值得商榷。由于在無真實貿易背景下虛開增值稅發票存在違反國家法律法規的風險，有的企業為規避此風險，尋找已成熟的真實貿易商圈，把自己作為上下游客戶的中間環節，借此多做收入。此種做法的一個直接結果就是該項業務的毛利率很低，甚至平進平出，毛利潤為零，因為上下游客戶都不會舍棄自身利益，最大限度也僅僅是因為某種原因為協助企業做多收入。在審計實踐中，對于如何發現此類業務，可從以下幾個步驟入手：首先，獲得被審計企業供應商清單、銷售客戶清單和往來明細賬，貿易業務的供應商和銷售客戶一般是近兩年來新進入的，通過職業敏感性判斷出貿易業務供應商和客戶后，查閱往來明細，貿易業務通常都為大宗進出，不及企業真實采購、銷售業務進出頻繁、瑣碎。其次，在初步確定出貿易業務后，調取材料采購入庫、產品銷售出庫手續，部分企業可能僅有采購合同、銷售合同，合同條款模糊，特別是材料型號、產品型號一欄填寫籠統，貨物交接手續、違約責任不詳。如合同、出入庫手續齊全，審計人員通過職業判斷認為高度疑似貿易業務，可進一步查閱物資庫房出入庫臺賬、質檢記錄，要求提供貨運發票等，而此時被審計對象通常會解釋為貨物由銷貨方直接運抵至了購買方，自己手中并無貨運發票。

5 結語

企業經營業績一個十分重要的指標就是營業收入，該指標直接反應企業在市場上的競爭力。企業為提升社會形象、掩飾不良經營狀況或其他客觀原因，粉飾財務報表，容易誤導財務報表信息使用者。因此，加強對收入舞弊的審計非常重要。審計工作面臨情況各異的審計對象，只有深入了解收入作假的套路和手法，才能豐富審計實踐經驗，采取高效的審計策略，獲得真實、深刻的審計結果。

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