環(huán)境會計信息報告披露的文獻評述

李江濤+嚴文龍

【摘 要】 近年來，環(huán)境會計的發(fā)展既對相關(guān)信息報告披露提出了要求，又促進了相關(guān)報告披露領(lǐng)域的研究。通過對環(huán)境會計報告及披露的理論文獻研究進行梳理，按照文獻所研究的基礎理論、內(nèi)容框架及披露形式的兩個層次，綜合國內(nèi)外學者對環(huán)境會計報告披露的不同研究并融合了對部分實務應用的介紹，系統(tǒng)地進行了整合評述。結(jié)合目前國內(nèi)經(jīng)濟社會發(fā)展趨勢，綜合理論與實務兩個角度提出了未來與之相適應的進一步研究方向。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計； 環(huán)境會計報告； 評述

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0007-04

一、引言

面臨愈加嚴峻的環(huán)境形勢，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）明確提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”等措施（新華網(wǎng)，2013），為解決環(huán)境問題指出了一條鮮明的制度路徑。目前，如何利用規(guī)范的環(huán)境會計報告披露機制發(fā)揮環(huán)境會計報告披露的作用，增強資本市場對企業(yè)環(huán)境會計信息的關(guān)注和影響，促進企業(yè)自主履行環(huán)境責任，已經(jīng)成為我國環(huán)境會計發(fā)展應用的關(guān)鍵。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）在1999—2003年先后頒布了三份專門文件，從會計角度規(guī)范以生態(tài)效率為核心的相關(guān)披露工作。我國對環(huán)境問題特別重視，早在1979年就頒布了《環(huán)境保護法（試行）》，1983年將保護環(huán)境作為一項基本國策。1995年有文章針對跨國企業(yè)環(huán)境會計責任的相關(guān)披露問題進行了討論（馮淑萍、沈小南，1995），而后國內(nèi)學者在對比介紹國外相關(guān)研究成果的基礎上進行了深入的研究。本文將沿著國內(nèi)外學者對環(huán)境會計報告披露基礎理論、內(nèi)容框架及披露形式的研究脈絡，整理已有的研究體系，分析未來環(huán)境會計報告披露研究的趨勢和方向。

二、環(huán)境會計報告披露基礎理論研究回顧

（一）環(huán)境會計報告披露的理論假設

企業(yè)進行環(huán)境會計報告披露主要依賴于三種假設：經(jīng)濟人、資本市場有效和信息不對稱。關(guān)于經(jīng)濟人假設筆者不再贅述。資本市場有效假設主要強調(diào)信息傳播的有效性以及信息反饋的有效性。企業(yè)環(huán)境信息披露是資本市場與會計準則結(jié)合的產(chǎn)物，國外對信息披露的研究便是立足于有效市場假說上的。信息不對稱假設下主要包括委托代理和逆向選擇兩個方面。企業(yè)的經(jīng)濟活動是在接受社會的環(huán)境資源經(jīng)管權(quán)委托的基礎上進行的，所以企業(yè)對環(huán)境也承擔著一種受托責任。企業(yè)環(huán)境信息在企業(yè)內(nèi)部與外部利益相關(guān)者之間具有不對稱性，要減輕由這種不對稱性引起的逆向選擇和委托代理矛盾就必須對企業(yè)的環(huán)境會計信息進行充分的報告披露。

（二）環(huán)境會計報告披露的兩種理論

目前環(huán)境會計報告披露的基礎理論主要分為兩類：自愿披露理論（VID）和社會—政治理論。前者以Lictal，Bewley & Li為代表，認為企業(yè)自愿披露是因為環(huán)境業(yè)績能向股東傳遞信息。Glen Lehman（2004）指出自愿披露的本質(zhì)是存在一種強制力使得企業(yè)將其經(jīng)營活動在社會中實現(xiàn)合法化。英國工業(yè)聯(lián)合會（CBI）環(huán)境管理負責人Blaza表示環(huán)境報告在未來應該超越“合規(guī)”的過程，不僅強調(diào)成本和負擔，還要形成以市場為導向的自愿披露的方法（Blaza，A.J，1992）。然而目前的實證分析并沒有對環(huán)境會計信息披露、反映企業(yè)自愿披露的財務控制變量及企業(yè)股價之間的相互關(guān)系形成確切的結(jié)論（Ronald P.Guidry & Dennis M.Patten，2012）。后者是對政治—經(jīng)濟理論、股東理論、社會價值理論、合法性理論等相關(guān)理論的概括。Guthrise & Parker最早將政治—經(jīng)濟理論的概念應用于環(huán)境會計披露。Maltby認為企業(yè)披露社會環(huán)境報告不僅是顯示他們對已有規(guī)范的順從，也是為了顯示企業(yè)特殊且重要的價值，所以企業(yè)會主動提升它們對社會的價值，而不僅僅是響應社會的需求（周守華、陶春華，2012）。實務中大多數(shù)國家的環(huán)境會計報告披露制度都是綜合兩種理論建立起來的，多體現(xiàn)為一定強制性制度與自愿報告披露的結(jié)合。歐盟在2001年修訂后的“環(huán)境管理和審計計劃”中詳細規(guī)定了企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容。我國環(huán)保局在2008年試行《環(huán)境信息公開辦法》（中央政府門戶網(wǎng)站，2007），要求滿足條件的企業(yè)強制公開企業(yè)名稱、法人代表，污染名稱、排放方式、濃度，環(huán)保設施建設，應急預案4項內(nèi)容。

（三）環(huán)境會計報告披露的不同研究視角

目前有六個主要的研究視角：社會責任、組織合法性、可持續(xù)發(fā)展、信息經(jīng)濟學、經(jīng)濟后果以及決策有用。社會責任視角認為現(xiàn)代企業(yè)應當造福于整個社會，有義務承擔對環(huán)境和社會的責任。孟凡利（1999）在論述環(huán)境會計績效披露時強調(diào)環(huán)境受托責任觀為現(xiàn)代受托責任觀在環(huán)境問題上的應用。組織合法性視角建立在“社會契約”之上，認為企業(yè)希望通過披露環(huán)境信息來維持其經(jīng)營活動在社會公眾心中的合法性（Walden，W.D.& Schwartz. B.N，1997）。可持續(xù)發(fā)展視角主要是利用已有的可持續(xù)發(fā)展基本理論強調(diào)企業(yè)應該約束自身的經(jīng)濟活動，以有利于自然和企業(yè)自身的持續(xù)發(fā)展。相關(guān)學者還延伸提出生態(tài)社會經(jīng)濟人觀點（高紅貴，2012）。信息經(jīng)濟學視角是以信息不對稱為基礎提出的，認為充分的環(huán)境信息披露是解決信息不對稱的關(guān)鍵，同時借用博弈論中分離均衡和混同均衡的原理，支持了自愿披露理論。經(jīng)濟后果視角主要研究環(huán)境信息披露對資本成本和投資者決策兩方面的影響。決策有用視角強調(diào)環(huán)境信息對那些具有可持續(xù)發(fā)展和環(huán)保意識的投資者可能會更加重要，可能會直接影響其對企業(yè)的投資欲望和興趣。

三、環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容框架、披露形式及應用

（一）環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容框架及應用問題研究

1.報告披露的具體內(nèi)容及框架

在具體內(nèi)容上，聯(lián)合國發(fā)布的《環(huán)境會計和報告的立場公告》僅僅指出環(huán)境成本和負債信息對清晰反映或進一步解釋報表項目很重要（陳毓圭，1998）。國內(nèi)孟凡利（1999）提出環(huán)境會計披露的系統(tǒng)內(nèi)容包括環(huán)境問題的財務影響和環(huán)境績效。其后學者將環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容細分，概括為環(huán)境成本、費用、收益和負債，并列示了環(huán)境信息報告表和環(huán)境保護經(jīng)濟效果體系（耿建新、劉長翠，2003）。還有學者從信息需求者的角度出發(fā)進一步提出應當按照各類投資者的信息需求進行相應的報告披露。實務中，1993年，美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布第92號專門會計公報，要求在財務報表中分別列報環(huán)境負債及可能收到的補償，確認在其他方面承擔的成本、分級管理的環(huán)境負債列示、或有事項、場地清理和監(jiān)控成本等。1989年挪威通過了修訂的《公司法》，要求公司在財務報告中披露有關(guān)污染物排放水平及公司環(huán)境清理目標制定和實際采取行動的相關(guān)信息。

在內(nèi)容框架上，有學者將披露內(nèi)容概括為七類（Geoff Lamberton，2005）：（1）真實價值的性能指標列表，包括環(huán)境指標的一般特征、選擇標準和環(huán)境績效報告的有用性特征（如相關(guān)性、可靠性、可理解性、可比性以及均衡性（CICA））；（2）自然資本細分的各存量目錄列示；（3）替代傳統(tǒng)會計的可持續(xù)會計估計成本；（4）投入支出分析；（5）生命周期分析；（6）環(huán)境違規(guī)事件的披露（WMC）；（7）環(huán)境和社會影響的敘述性披露。還有學者從定性披露的角度將其歸納為：企業(yè)環(huán)境宗旨的聲明；對可持續(xù)發(fā)展的態(tài)度和認識以及相關(guān)具體措施；公司對人類與環(huán)境關(guān)系重新定位的聲明；明確披露企業(yè)的社會規(guī)范、經(jīng)濟和環(huán)境目標是否達到及實現(xiàn)程度；對一套清晰全面的時序性的內(nèi)外部指標的遵守情況，包括對水、能源、污染、二氧化碳排放等相關(guān)指標的遵守；對企業(yè)關(guān)于其環(huán)境活動是否“公平和平衡”確認聲明（Michael John Jones，2010）。相關(guān)實務中，美國企業(yè)環(huán)境會計報告披露主要是圍繞環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負債三個方面的框架體系進行的。日本環(huán)境省在《環(huán)境報告書指南2003》中要求企業(yè)綜合披露環(huán)境保護成本、環(huán)保收益、環(huán)保活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響，并在《環(huán)境會計指南2005》中詳細規(guī)定了相關(guān)具體內(nèi)容，形成了完整的體系。

2.實務中環(huán)境會計報告披露內(nèi)容的偏向性

Neu et al. （1998）在對33家加拿大上市公司進行研究分析后得出多數(shù)企業(yè)希望通過相關(guān)披露行為來塑造企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)的印象。Michael John Jones（2010）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)披露其環(huán)境信息具有選擇性，企業(yè)更愿意描述對其有利的消息并且在年報中呈現(xiàn)出內(nèi)容的一般性和缺乏特色。而Raar（2007）在對澳大利亞企業(yè)的分析研究中發(fā)現(xiàn)70%的企業(yè)只提供定性描述，僅有7%的企業(yè)提供定量的、貨幣及非貨幣的分析。環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的選擇性使得信息披露與環(huán)境績效的關(guān)系變得復雜。雖然有學者如Clarkson， Li， Richardson & Vasvari（2008）強調(diào)環(huán)境披露與環(huán)境績效的正相關(guān)性，但是學者Cho and Patten（2007）研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境信息披露與環(huán)境績效呈負相關(guān)關(guān)系，環(huán)境績效差的企業(yè)可能通過多披露以誤導市場。

國內(nèi)學者對相關(guān)報告披露現(xiàn)狀的分析更多地集中在報告披露信息的完整性上。有學者在對國內(nèi)具有強污染的30家上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀進行分析后發(fā)現(xiàn)，只有大約17%的企業(yè)環(huán)境信息披露包含了環(huán)境治理費用的測算，其余企業(yè)僅是文字說明，沒有財務數(shù)據(jù)分析，其中披露治理費用測算的公司數(shù)據(jù)仍然披露不全面（耿建新、焦若靜，2002）。張敏（2012）以滬深兩市上市公司為例，通過對當前企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的分析認為國內(nèi)上市公司披露所占的比例偏低，披露所含環(huán)境信息價值低，披露內(nèi)容缺乏相關(guān)性與可靠性，披露形式不規(guī)范、內(nèi)容缺乏可比性，缺乏對環(huán)境會計信息披露的重視。

（二）環(huán)境會計報告披露形式及應用問題的研究

1.報告披露的形式

聯(lián)合國1998年的《環(huán)境會計與立場公告》（陳毓圭，1998）盡管對披露形式提供了多種選擇，然而就具體方面而言，僅僅提出依據(jù)重要性原則如項目金額、性質(zhì)等按項目還是按大類進行信息披露。目前多數(shù)國家并沒有明確規(guī)定固定的披露形式。多樣的選擇導致目前環(huán)境會計信息披露面臨兩個關(guān)鍵問題：披露的形式以及披露的頻率（Geoff Lamberton，2005）。國內(nèi)學者早期對環(huán)境信息披露形式的分析是區(qū)分對財務和環(huán)境績效影響進行的，認為環(huán)境問題對財務的影響可以在現(xiàn)有框架中加以調(diào)整后披露，環(huán)境績效信息披露的形式還包括了編制單獨的環(huán)境報告（孟凡利，1999）。日本環(huán)境會計信息的公布形式主要有三種：（1）環(huán)境保護費用主體型；（2）環(huán)境保護效果對比型；（3）綜合環(huán)境政策效果對比型（劉仲文、張琳琳，2007）。其將貨幣與非貨幣信息、定量與定性信息相結(jié)合，以便于報表的使用者清晰了解與環(huán)境問題相關(guān)的會計信息，且可比性強，有利于企業(yè)的環(huán)境管理。其《環(huán)境會計指南2005》規(guī)定的披露表格分為主表和附表。主表包括環(huán)境保全成本表、環(huán)境保全效果表等；附表則包括相關(guān)環(huán)境成本效果對比表和近三期的環(huán)境會計簡要信息表及分析指標表。國內(nèi)相關(guān)研究既有補充報告模式也有獨立報告模式，強調(diào)獨立報告更清晰且有利于改變環(huán)境信息披露的附屬地位。近年來，一種將事項法與價值法相結(jié)合的新披露模式被提出，認為其可以彌補現(xiàn)行披露方式的缺陷（付程，2007）。

2.報告披露具體形式中對圖表的偏向性

信息披露圖表的研究起源于20世紀80年代幾個美國學者對年度報表中圖表展示的研究。Beattie，Dhanani & Jones等人研究發(fā)現(xiàn)在不同的國家和時期，圖表誤用、選擇性陳列、測量的扭曲以及突出直觀表象這些問題廣泛存在。對于直觀表象的研究，Courtis，Beattie & Jones 以實例顯示企業(yè)通過操縱圖表基線、誤導的軸線、不合適的圖表類型以及非傳統(tǒng)的趨勢展示等來達到增強或誤導直觀表象的效果。Michael John Jones（2010）研究發(fā)現(xiàn)圖表在企業(yè)展示環(huán)境信息中廣泛運用，空氣污染、廢棄物排放和能源消耗是環(huán)境報告中圖表運用最普遍的領(lǐng)域；在眾多圖表中，立方柱是最通用的圖表，占所有圖表的50%；企業(yè)每年環(huán)境報告中使用圖表的數(shù)量不具有同質(zhì)性；冶煉、加工、食品特別傾向于使用圖表；企業(yè)利用圖表對信息使用者的印象管理意圖明顯；相對于文字，圖表對信息使用者更具有吸引力。

四、綜合評述

（一）基礎理論的研究評述

國外對于環(huán)境會計及相關(guān)報告披露的理論研究較為成熟，從各個不同的視角進行了解釋，進一步豐富了環(huán)境會計報告披露的理論基礎。研究的各個不同視角雖然表面上看相互獨立，但是都是繼承傳統(tǒng)的決策有用、受托責任、信息經(jīng)濟學等不同的思路，是經(jīng)濟學、博弈論及其他社會經(jīng)濟科學在環(huán)境會計報告披露領(lǐng)域的綜合應用和發(fā)展。不同的視角最終總結(jié)為兩種不同的報告披露理論，分別從企業(yè)內(nèi)部和外部兩個方面論述了環(huán)境會計報告的理論基礎。目前國內(nèi)外實證分析并沒有對環(huán)境會計報告披露相關(guān)的兩種理論予以明確地證實或者證偽。有效實證研究的缺乏對后續(xù)進一步的實證研究提出了要求。未來的研究一方面應當從基礎理論上進行新的觀點演繹，另一方面應當結(jié)合我國具體應用案例或者已有的市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)進行理論歸納分析，以使相關(guān)實踐更好地得到理論的指導。

（二）內(nèi)容框架、披露形式及應用的研究評述

從環(huán)境會計的內(nèi)容框架上來看，國內(nèi)外都強調(diào)對環(huán)境會計中財務—經(jīng)營情況、環(huán)境績效和環(huán)境事件的報告披露，還強調(diào)了從信息使用者等角度對環(huán)境報告披露。目前國外對環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容已經(jīng)有了相當完備的論述，報告內(nèi)容的合理性也在相關(guān)實踐中付諸行動并得到驗證。多樣的報告披露形式在學術(shù)與實務中并存，具體報告形式的選擇多取決于國家行業(yè)以及企業(yè)自身的宏微觀經(jīng)濟、社會環(huán)境。實務中企業(yè)通過選擇各自的披露形式報告自身的環(huán)境會計信息，反映出不同的經(jīng)濟績效和環(huán)境績效，這些數(shù)據(jù)及其對應關(guān)系為以后的進一步研究做好了鋪墊。

在未來研究中，報告披露內(nèi)容框架和形式的研究可以先做基礎案例研究，然后逐層總結(jié)歸納，最后在前述工作的基礎上形成有代表性的系統(tǒng)的框架形式。在研究過程之中，對企業(yè)選擇框架形式標準的研究應當放在特別突出的位置。在十八大提出“要讓市場發(fā)揮出決定性作用”后，市場在經(jīng)濟生活中的作用將會進一步加強，標準的研究應當結(jié)合到國內(nèi)資本市場的發(fā)展中去，以使報告披露的真實性、完備性、可比性等質(zhì)量特征滿足資本市場的要求，以使企業(yè)扣除環(huán)境影響后的凈經(jīng)營業(yè)績在資本市場中有更好更廣泛的反映。在證券市場中，證券價格作為對投資客體信息的綜合反映也必然受到披露環(huán)境會計信息的影響。這種影響是投資者用腳投票的結(jié)果，并通過市場中的證券價格波動予以實現(xiàn)，最終影響公司及管理層自身的利益。在有效市場中，理性的投資者當然要求披露包含環(huán)境會計信息的更全面的符合標準的公司信息，這也是市場監(jiān)管機構(gòu)保護中小投資者利益的手段之一，而潛在的資本市場的不利反應也對公司管理層形成壓力。探索與資本市場發(fā)展契合的內(nèi)容框架和披露形式是本領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢，應在綜合研究成果的基礎上分析、制定、修改編制報告披露的具體指導準則，以制度為基礎，更有力地支撐環(huán)境會計報告披露在國內(nèi)實務領(lǐng)域的發(fā)展。

（三）有待發(fā)展的研究領(lǐng)域

1.環(huán)境會計報告披露與資本市場的相關(guān)研究

環(huán)境會計報告披露的發(fā)展要適應并促進資本市場的發(fā)展。探索兩者的關(guān)系首先要弄清楚環(huán)境會計報告披露所對應的資本市場的概念。一般認為的資本市場是資本（金）轉(zhuǎn)換的場所，主要包括股權(quán)市場和債權(quán)市場。筆者認為這里還應當包括咨詢服務市場和供銷運作市場。咨詢服務特別是信用評級是為資本市場服務并為資本轉(zhuǎn)換提供價值參考的市場；供銷運作是資本市場中最終實現(xiàn)價值增值的外在手段。另外還應當研究企業(yè)環(huán)境會計報告披露的信息參與資本市場的機制。只有當企業(yè)的環(huán)境會計報告披露更廣泛地參與到企業(yè)的資本市場中去，企業(yè)才會有更多的信息報告披露的動力。相關(guān)市場參與的研究主要是尋找披露信息產(chǎn)生的市場效果和市場反應轉(zhuǎn)換機制。對于轉(zhuǎn)換機制的研究應當是建立在信息傳遞和心理、行為研究等理論基礎上的一個跨理論、學科領(lǐng)域的綜合研究，而具體的研究方法可以借鑒事件研究法來分離出環(huán)境會計報告披露對市場的影響。

2.針對如何推進政府機構(gòu)、行政領(lǐng)導人環(huán)境信息報告披露制度的研究

環(huán)境問題是涉及全社會的問題，其負面影響主要是對社會自然資源造成極大破壞。各級政府受所在屬地人民委托，擁有審批、規(guī)范企業(yè)設立和運營的權(quán)力，理應在協(xié)調(diào)、監(jiān)控、保護自然資源中起到積極的促進作用，特別是在我國大部分公共資源屬于國有的情況下更是如此。目前政府對運用自然資源擁有巨大的支配作用，卻不承擔相應強制的環(huán)境會計報告披露義務，社會公眾無法定期從公布的資料中監(jiān)督政府對自然資源的作為以及相關(guān)作為的影響。將行政機構(gòu)和領(lǐng)導人作為研究對象，分析如何將其相關(guān)行為、決策及產(chǎn)生的環(huán)境影響納入報告披露的范圍對建設生態(tài)文明，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和落實《決定》中提到的“對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”都十分必要。由于政府與企業(yè)的業(yè)務和運營目標迥異，相關(guān)研究成果在具體內(nèi)容框架上必將形成一個獨立的領(lǐng)域，以區(qū)別于對企業(yè)環(huán)境會計報告披露的研究。

3.對國外環(huán)境會計報告披露的研究和實務整合

目前國內(nèi)學者對國外研究和實務資料的整合主要是從環(huán)境會計的角度出發(fā)的，涉及的國家以美國、日本、加拿大為主。然而環(huán)境會計的目的并不是核算或者監(jiān)督，而是在資本市場中反映企業(yè)經(jīng)過環(huán)境會計修正的經(jīng)營業(yè)績，通過信息使用者的評價和市場價值的波動反映企業(yè)綜合的市場價值狀況，因此有必要針對環(huán)境會計報告披露進行專門的資料整合和綜述分析。在相關(guān)分析中，重點應當是這三個方面的問題：一是國外環(huán)境會計報告披露的思路及遵循的宗旨；二是國外環(huán)境會計報告披露的內(nèi)容框架；三是國外環(huán)境績效的報告披露。●

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*本文是中國博士后科學基金《環(huán)境審計理論框架與實施體系研究》（批準號：2012M510283）的階段性成果。