納稅籌劃在施工企業納稅實務中的應用

中鐵六局集團石家莊鐵路建設有限公司 王文生

納稅籌劃是納稅人依據現行稅法，在尊重稅法、遵守稅法的前提下，根據稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的規定，對涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的謀劃、對策及安排。

本文擬結合施工企業的實際情況，對發票管理、營業稅、企業所得稅、個人所得稅等進行初步探討。

一、發票管理方面的納稅籌劃

發票是納稅的重要依據，是會計工作的一個重要內容，也是稅收籌劃工作的基礎工作。在平時的工作中，必須按照有關規定建立健全發票的管理制度，加強原始憑證審核。如果沒有取得合法票據或取得票據不符合規定，稅務機關一般要求按票據金額的25%交納企業所得稅。

(一)在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得符合規定的發票

不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證。當前，假發票泛濫，國家審計署對相關建設項目檢查時，發現假發票金額之大，嚴重擾亂了市場經濟秩序，造成國家稅款大量流失。針對這種情況，我們要充分利用網上發票識別平臺，要求對方提供發票領購本、12366電話查詢等多種方法，確保接受的發票為“真發票”。

(二)稅收陷阱的防范

避免在采購合同中出現諸如：“全部款項付完后，由供貨方開具發票”此類條款。因為在實際工作中，由于質量、標準等方面的原因，采購方往往不會付完全款，而根據合同這將無法取得發票，不能進行抵扣。在訂立合同時，應明確取得正規發票是財務付款的前提條件，防止出現問題。

此外，在簽訂勞務合同時，應該明確合同價具體包含的內容，稅款的繳納如何處理。避免出現個別單位因為責任成本低，在簽訂的勞務分包合同中約定分包方不提供發票的情況，造成稅務隱患。

二、對營業稅的籌劃

(一)在建筑業營業額與服務業營業額之間做好籌劃

簽訂不同性質的合同會導致企業套用不同的營業稅率計算應繳營業稅。例如，當施工企業施工任務不足時，為了提高設備的利用效率，可以利用閑置設備去分包其他企業的施工任務。由于這兩種合同的營業稅率不同，在簽訂經濟合同時，是簽訂機械租賃合同還是簽訂機械作業合同或者根據機械的類別簽訂運輸合同要慎重選擇。

(二)盡量與業主簽訂獨立的甲供設備合同

施工企業從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。施工企業普遍存在由業主供應設備后轉賬抵付工程款的情況，甲供設備要計入營業額交納營業稅。甲供設備如果不計入施工產值，就可以不計入營業額不交納營業稅。根據新《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”施工企業在投標報價和結算時，應掌握這些規定，盡量選擇有利于自己企業的方案，簽訂合同時盡量與業主簽訂獨立的甲供設備合同，減少企業稅負。

以某施工企業為例：

某企業中標某工程項目，工程總價為10000萬元，含設備采購款3000萬元，

1、如果設備由某企業自行采購，根據新《營業稅暫行條例實施細則》規定，其應稅營業額應當包括在工程價款之內。

該企業應納營業稅為10000×3%=300（萬元）

2、如果設備由建設方負責供應，簽訂獨立的甲供設備合同，根據財稅[2003]16號文規定，該企業的計稅營業額則不包括設備價款。

該企業應納營業稅為（10000-3000）×3%=210（萬元）

由此可以看出，采用單獨簽訂甲供設備合同的方式就為該企業減少稅負90萬元。

因此，在今后的施工生產中，如果能夠做到施工設備全部甲方供應，就能最大限度的獲得稅收上的減免，達到合理避稅的目的。同時由于施工過程中認知的不同，很多符合設備條件的材料往往被人們所忽視，比如光纜、電纜等，沒有作為設備去合理運作這一部分營業稅的減免，從而造成了企業稅負的增加，使企業效益白白流失。

(三)營業稅納稅時間的籌劃

《會計準則》規定建造合同采用完工百分比法確認收入，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入并同時要計提稅金。由于鐵路建設存在較多的“三邊”工程，建造合同確認的收入和業主驗工計價批復的收入往往不一致。這就要求我們做好建造合同確認收入與驗工計價確認收入計提稅金分析表，掌握好營業稅的納稅義務發生時間，交納稅金一定要以業主批復的驗工計價為依據，避免提前納稅造成資金緊張，而且，極有可能給企業造成損失。

(四)分包工程款營業稅抵扣的籌劃

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》國務院令第540號文件第五條第三款的規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。”條例同時規定，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。也就是說總包方在取得分包方開具的合法有效憑證的前提下，可以就差額繳納營業稅。

以甲施工企業為例：甲施工企業總承包某電廠鐵路專用線工程，總價款5000萬元，該企業又將部分工程分包給乙施工企業，分包工程款為1000萬元。設只繳納營業稅。

1、根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定

乙企業繳納營業稅為1000×3%=30（萬元）

甲企業差額繳納營業稅為（5000-1000）×3%=120（萬元）

2、如果甲企業沒有營業稅抵扣相關意識，在實際施工生產中未進行營業稅抵扣

則乙企業繳納營業稅為1000×3%=30（萬元）

甲企業繳納營業稅為5000×3%=150（萬元）

增加了企業營業稅稅負30萬元。

作為總包單位在實行營業稅抵扣時，還要注意：所有分包方在辦理項目登記時都必須報驗在總包方項目名下，進行項目鑒定，以免發生不能抵扣的情況；取得每張分包發票必須一次性抵扣，不得分次抵扣；在向建設方開具發票前，要先取得分包方發票，見票抵扣，以免出現未及時取得合法憑證而造成營業稅不能抵扣的情況。

三、對企業所得稅的籌劃

(一)合理設置會計科目，嚴格區分費用性質

在企業的日常會計業務處理中，如果混淆了一些費用的性質，會出現某項費用支出超出所得稅稅前扣除標準、調增應納稅所得額的情況。例如，施工企業發生的會議費、會務費，全部列入業務招待費；研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的設備折舊一并列入工程施工。不同性質的費用有不同的稅前扣除標準，一旦混淆，將會影響企業所得稅稅負。例如，企業發生的會議費、會務費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可以列入會議費，可以全額扣除；企業發生的技術開發費項目，包括新產品設計費、設備調整費、原材料和半成品的試制費、技術圖書資料費以及未納入國家計劃的中間試驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，按稅法規定可列入技術開發費，全額稅前扣除。由此可見，施工企業應分別設置不同的明細科目，嚴格區分費用性質列賬，特別是那些涉及到企業所得稅稅前扣除的費用科目。

(二)對成本費用列支方法的籌劃

費用的列支時間、數額直接影響每期的應納稅所得，所以進行成本費用列支應注意以下幾點：

已發生的費用及時核銷入賬。如已發生的壞賬、呆賬應及時列入費用；存貨的盤虧及毀損應及時查明原因，屬于正常損耗部分及時列入費用。

各項費用、損失應按權責發生制原則確認費用所屬區間，準確歸集各區間的費用。

適當縮短需要分攤列支的費用、損失的攤銷期。如稅法和會計制度對遞延資產的攤銷賦予了一定的選擇空間，施工企業可以根據自身的具體情況，選擇最短年限，增大前幾年的費用，遞延納稅時間。

(三)認真履行毀損報批手續，爭取最大的稅前扣除

在《企業所得稅稅前扣除辦法》中，盡管規定了資產毀損的扣除限額，但是對于那些非正常報廢、損失都要求執行報批手續，只要手續齊全，經稅務機關批準是可以稅前抵扣的。因此，企業應及時處理呆賬、死賬和不能繼續使用的資產等，通過報批方式，爭取稅前扣除。這樣，使企業減輕稅負，同時優化了企業資產。財務部門與設備管理部門應建立健全資產管理臺帳，定期檢查、核對，及時處理無法使用的設備。

四、對個人所得稅的籌劃

施工企業目前對工程項目大多采用責任成本管理辦法，待項目竣工后對項目部進行考核兌現，根據項目最終經濟效益、安全質量、三工建設等指標的實現情況對項目承包集體進行獎懲。公司機關往往根據年度公司任務開發、施工產值、安全質量、經濟效益等指標的完成情況決定階段性獎金發放額，造成職工收入的不均衡現象。由于個人所得稅為超額累進稅率，收入的不均衡導致項目經理個人調節稅稅率有時甚至達到40%，嚴重影響項目經理的積極性。所以，施工企業有必要進行個人所得稅納稅籌劃。

(一)采用預兌現法

大型施工項目分階段或按年進行審計，也利于過程控制，根據工程過程審計情況，提前發放部分獎金，使職工收入在項目經營期內盡量趨于平衡。

以某工程項目經理為例：

假設其月生活費6000元，各項保險及公積金合計1000元，工期三年，總兌現額240000元，月工資平穩、固定發放。

1、如果按年兌現考核獎勵，假設均衡發生，每年80000元，按全年一次性獎考慮

則月繳納個人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

全年一次性獎繳納個人所得稅稅額為80000×20%-555=15445（元）

該職工三年中繳納個人所得稅合計為45×12×3+15445×3=47955（元）

2、如果工程完工后再考核兌現，兌現獎按全年一次性獎考慮

則月繳納個人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

考核兌現獎勵個人所得稅稅額為250000×25%-1005=61495（元）

該職工三年中繳納個人所得稅合計為45×12×3+61495=63115（元）

可以看出采用預兌現法，少繳納個人所得稅15160元，個人所得稅降低率為24%。達到了降低個人稅負，節約納稅的目的。

(二)避免以貨幣形式發放交通、通訊等補貼，可采取票據報銷的形式

財政部下發《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》中指出，企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。企業應盡量避免采用貨幣化形式發放各項補貼，原來以現金形式發放的福利費和職工培訓費，可改為票據報銷的形式。

我國的稅法經過建國后幾十年來的不斷改進和完善，已經具有了相當的嚴密性和成熟性，稅收征收管理透明度增強，利益分配逐步消除人治因素。納稅人對稅法的尊崇度、信賴度增強，對準確計稅、合法省稅表現出極大的熱情。納稅人熟練掌握好納稅籌劃的各項法規和技巧，做好納稅籌劃工作，就可以有效降低企業稅負，為企業更好更快的發展作出貢獻。

[1]中國注冊會計師協會編.稅法中國財政.經濟出版社,2006,4

[2]納稅籌劃及案例分析.中國財政經濟出版社,2005,7

[3]中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則.財政部國家稅務總局第52號令