“營(yíng)改增”企業(yè)銷售貨物收取運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃

河北聯(lián)合大學(xué) 晏曉波

如果銷售方銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，“營(yíng)改增”試點(diǎn)前屬于 “混合銷售”，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后屬于兼有的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。營(yíng)改增“試點(diǎn)前應(yīng)該將銷售收入和收取的運(yùn)費(fèi)合并計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后應(yīng)該分別核算貨物和運(yùn)輸業(yè)的銷售額，分別計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。同時(shí)企業(yè)還可以采用聯(lián)運(yùn)的方式，將運(yùn)輸業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)給運(yùn)輸企業(yè)聯(lián)運(yùn)。下面對(duì)某公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)進(jìn)行比較分析獨(dú)立運(yùn)輸、由一般納稅人聯(lián)運(yùn)和由小規(guī)模納稅人聯(lián)運(yùn)三種情況。

基本情況：

某增值稅一般納稅人，主營(yíng)貨物銷售、兼營(yíng)運(yùn)輸服務(wù)。公司經(jīng)營(yíng)的商品全部從外地購(gòu)入，全部銷售給本地的企業(yè)。公司一年銷售額約為6400萬(wàn)元（不含稅價(jià)），采購(gòu)成本總成本4500萬(wàn)元（不含稅價(jià)）。如果銷售貨物全部負(fù)責(zé)運(yùn)輸，運(yùn)輸總成本4000萬(wàn)元。運(yùn)輸貨物需要支出的汽油費(fèi)、修理費(fèi)等合計(jì)1000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元。假設(shè)該公司購(gòu)進(jìn)貨物和運(yùn)輸貨物支出的汽油和修理費(fèi)都能夠取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣銷項(xiàng)稅額。

案例分析：

“營(yíng)改增”前：

該公司銷售煤炭并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，“營(yíng)改增”前稱為“混合銷售”。“混合銷售”要將銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入合并繳納增值稅，即該公司銷售額應(yīng)為10400萬(wàn)元 （6400+4000），適用的增值稅率為17%，所以銷項(xiàng)稅額為1768萬(wàn)元（10400萬(wàn)元×17%），購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為765萬(wàn)元（4500萬(wàn)元×17%），提供運(yùn)輸服務(wù)所耗費(fèi)的汽油費(fèi)和修理費(fèi)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元，則該公司應(yīng)納增值稅額為833萬(wàn)元（1768萬(wàn)元－765萬(wàn)元－170萬(wàn)元）。公司的稅負(fù)為8.01%（1598萬(wàn)元÷10400萬(wàn)元）。

“營(yíng)改增”后：

方案一、銷售貨物并獨(dú)自負(fù)責(zé)運(yùn)輸

該公司銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，由“營(yíng)改增”前的“混合銷售”轉(zhuǎn)為了“營(yíng)改增”后的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。該公司的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”是兼有不同稅率的銷售貨物或者應(yīng)稅服務(wù)的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，即銷售貨物適用的稅率是17%，提供運(yùn)輸服務(wù)適用的稅率是11%。對(duì)于這類“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，如果該公司分別核算了銷售額和運(yùn)輸費(fèi)用，那么銷售收入和運(yùn)輸收入就可以分別適用17%和11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額；如果該公司沒有核算銷售收入和運(yùn)輸收入，那么混業(yè)收入就只能按照從高的原則，采用17%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。本案例中，該公司分別核算了銷售收入和運(yùn)輸收入，則可以分別計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。銷售貨物的銷項(xiàng)稅額為1088萬(wàn)元 （6400萬(wàn)元×17%），采購(gòu)貨物取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為765萬(wàn)元（4500萬(wàn)元×17%），則銷售貨物應(yīng)納的增值稅為323萬(wàn)元（1088萬(wàn)元－765萬(wàn)元）。提供運(yùn)輸服務(wù)的銷項(xiàng)稅額為440萬(wàn)元（4000萬(wàn)元×11%），汽油及維修費(fèi)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元，則運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)納的增值稅為270萬(wàn)元（440萬(wàn)元－170萬(wàn)元）。該公司“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的應(yīng)納增值稅合計(jì)為593萬(wàn)元（銷售收入應(yīng)納增值稅323萬(wàn)元＋運(yùn)輸收入應(yīng)納增值稅270萬(wàn)元），公司的稅負(fù)為5.70%（593萬(wàn)元÷10400萬(wàn)元）。如果運(yùn)輸車輛是新購(gòu)進(jìn)的，取得了增值稅專用發(fā)票，還可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額用以抵扣銷項(xiàng)稅額，稅負(fù)還能降低一些。但如果汽油費(fèi)和修理費(fèi)等費(fèi)用不能取得增值稅專用發(fā)票，則用于抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額將將減少，稅負(fù)還會(huì)增加。

方案二、銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，但選擇增值稅一般納稅人聯(lián)運(yùn)

企業(yè)可以將“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”中的兼有運(yùn)輸業(yè)改為聯(lián)運(yùn)，該公司完成聯(lián)運(yùn)的10%，聯(lián)運(yùn)運(yùn)輸公司完成聯(lián)運(yùn)的90%，支付給聯(lián)運(yùn)價(jià)為3600萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)為400萬(wàn)元。銷售貨物銷項(xiàng)稅額為1088萬(wàn)元（6400萬(wàn)元×17%），購(gòu)入貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為765萬(wàn)元（4500萬(wàn)元×17%），銷售貨物應(yīng)納增值稅額為323萬(wàn)元（1088萬(wàn)元－765萬(wàn)元），運(yùn)費(fèi)的銷項(xiàng)稅額為440萬(wàn)元（4000萬(wàn)元×11%），汽車耗用的汽油費(fèi)和修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，因?yàn)樵摴局煌瓿陕?lián)運(yùn)的10%，所以汽車耗費(fèi)的汽油費(fèi)和修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額只能抵扣10%，即170萬(wàn)元×10%。該公司收到聯(lián)運(yùn)方開具的增值稅專用發(fā)票，按聯(lián)運(yùn)發(fā)票上注明的聯(lián)運(yùn)價(jià)3600萬(wàn)元計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即396萬(wàn)元（3600萬(wàn)元×11%），運(yùn)輸業(yè)應(yīng)納增值稅為27萬(wàn)元（440萬(wàn)元－17萬(wàn)元－396萬(wàn)元），“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”應(yīng)納增值稅額為350萬(wàn)元（323萬(wàn)元＋27萬(wàn)元），企業(yè)的稅負(fù)為3.37%（350萬(wàn)元÷10400萬(wàn)元）。

方案三、銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，但選擇增值稅小規(guī)模納稅人聯(lián)運(yùn)

如聯(lián)運(yùn)方為小規(guī)模納稅人，該公司收到的增值稅發(fā)票是由聯(lián)運(yùn)方從稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，該公司可按照7%的扣除率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，3600萬(wàn)元的聯(lián)運(yùn)收入準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為236萬(wàn)元[3600萬(wàn)元÷（1＋7%）×7%]。汽車耗用的汽油費(fèi)和修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元 （方案二）。運(yùn)輸服務(wù)的銷項(xiàng)稅額為440萬(wàn)元 （4000萬(wàn)元×11%），則運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)納增值稅為187萬(wàn)元 （440萬(wàn)元－17萬(wàn)元－236萬(wàn)元）。銷售貨物應(yīng)納稅額為323萬(wàn)元，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”應(yīng)納增值稅總額為510萬(wàn)元 （323萬(wàn)元＋187萬(wàn)元），稅負(fù)率為4.90%（510萬(wàn)元÷10400萬(wàn)元）。

如果該公司收到的增值稅發(fā)票是聯(lián)運(yùn)方開具的增值稅普通發(fā)票，則該公司3600萬(wàn)元的聯(lián)運(yùn)收入準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為零。則運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)納增值稅為423萬(wàn)元（440萬(wàn)元－17萬(wàn)元－0萬(wàn)元）。銷售貨物應(yīng)納稅額為323萬(wàn)元，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”應(yīng)納增值稅總額為746萬(wàn)元（323萬(wàn)元＋423萬(wàn)元），稅負(fù)率為7.17%（746萬(wàn)元÷10400萬(wàn)元）。一張普通的增值稅發(fā)票，無(wú)形中增加了該公司的稅負(fù)。

將幾中方案的稅負(fù)進(jìn)行比較，不難發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”前的稅負(fù)遠(yuǎn)高于“營(yíng)改增”后的稅負(fù)，這說(shuō)明“營(yíng)改增”確實(shí)可以降低企業(yè)稅負(fù)。再比較“營(yíng)改增”后的幾個(gè)方案，企業(yè)稅負(fù)從低到高的順序是方案二、方案三、方案一，稅負(fù)分別為3.37%、4.90%、5.70%，最高與最低相差2.33個(gè)百分點(diǎn)。

由此可見，納稅人銷售貨物采取何種運(yùn)輸方式，是有稅務(wù)籌劃空加強(qiáng)企業(yè)的稅務(wù)管理工作，就一定要加強(qiáng)培養(yǎng)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的人才。企業(yè)對(duì)專業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)需求量非常大。尤其是一些兼?zhèn)涠惡蜁?huì)計(jì)管理復(fù)合型人才，同樣倍受追捧。大部分財(cái)務(wù)制度健全而且分工也非常細(xì)致化，對(duì)初級(jí)財(cái)務(wù)人員的需求也會(huì)很少。企業(yè)對(duì)知識(shí)結(jié)構(gòu)、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的高端財(cái)務(wù)人員需求也在不斷地增加。有一些企業(yè)還重金聘請(qǐng)了專業(yè)人員。尤其是中國(guó)人壽、中國(guó)石油以及中國(guó)石化等大型企業(yè)甚至建立稅務(wù)會(huì)計(jì)部門，專門負(fù)責(zé)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作。甚至聘請(qǐng)專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)去幫助企業(yè)處理各種稅務(wù)事宜。因此，企業(yè)要想發(fā)展必然要樹立全方位的納稅會(huì)計(jì)的理念，只有選拔符合稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)要求的人員擔(dān)任稅務(wù)會(huì)計(jì)，并讓其進(jìn)行學(xué)習(xí)，到先進(jìn)的國(guó)家去調(diào)查，保證企業(yè)在稅務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量方面有所提高。

(三)充分利用專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)

由于我國(guó)當(dāng)前，中介機(jī)構(gòu)提供更多服務(wù)，從基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)外包到高端稅務(wù)顧問(wèn)，可以說(shuō)服務(wù)更加地完善。當(dāng)新稅法出臺(tái)之后，又有幾百個(gè)配套的文件出臺(tái)，而且稅法也越來(lái)越精細(xì)，因此對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，要花很大的精力去研究稅法。由于會(huì)計(jì)還要承擔(dān)很多細(xì)致的財(cái)務(wù)核算編制工作，因此會(huì)出現(xiàn)精力不足的情況。稅法更加專業(yè)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要更加精細(xì)地核算企業(yè)所得一稅的部分，那么圍繞這部分的規(guī)定，要求專業(yè)人才進(jìn)行詳細(xì)的解讀，許多中小企業(yè)將無(wú)法完成這項(xiàng)目工作，因此中小企業(yè)利用中介機(jī)構(gòu)是非常必要的。

(四)加快企業(yè)信息化建設(shè)

一般情況下，稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性主要依賴于企業(yè)信息化的建設(shè)程度，我國(guó)目前只有百分之十的企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了信息化管理，并且嚴(yán)重制約稅務(wù)會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展。因此，要求發(fā)展稅務(wù)會(huì)計(jì)就一定要破除技術(shù)方面的壁壘，保有企業(yè)積極采用先進(jìn)的信息技術(shù)，才會(huì)為稅務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展打下更加堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

五、結(jié)束語(yǔ)

20世紀(jì)90年代至今，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的變，會(huì)計(jì)和稅收政策的改革，我國(guó)稅收體制的不斷完善取得豐碩的成果。因此，隨著我國(guó)稅收和會(huì)計(jì)制度的改革，使我國(guó)的稅收制度與企業(yè)的財(cái)會(huì)制度出現(xiàn)越來(lái)越多的差異，比如說(shuō)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)等方面的內(nèi)容，為了正確處理國(guó)家與企業(yè)之間的利益關(guān)系的分配，就必須要有稅法進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。因此需要建立專門的企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，按照稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

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[6]1992年戴蓬軍寫的科學(xué)研究會(huì)計(jì)理論中的邏輯思維方式來(lái)源：pp-cn.com作者：yanghuan發(fā)布時(shí)間：2011-06-05