我國追溯重述法的歷史沿革與現實應用

高炯++劉志梅

【摘 要】 我國追溯重述法是在借鑒國際慣例的基礎上于2006年正式提出的。這種調整方法比過去提出的“追溯調整法”更加嚴謹，更利于提高財務信息的可比性。我國會計準則規定“前期重大會計差錯”要采用“追溯重述法”予以更正，但是，在執行中，有些企業利用“會計差錯更正”將以前年度確認的收益沖回，為以后年度扭虧做準備。這種做法嚴重損害了投資者的利益，應當約束企業充分披露差錯對未來對應期間財務報表的影響，提醒投資者防范。

【關鍵詞】 追溯調整法； 追溯重述法； 會計差錯更正

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）27-0013-02

一、問題緣起

我國企業會計準則的制定起步較晚，1992年頒布了企業會計準則的基本準則，直到2000年才陸續頒布了10項具體準則。第一版的《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則是在1998年頒布的。準則中提出了對“會計政策變更”與“前期重大會計差錯”采取追溯調整法進行會計處理。這是我國首次提出“追溯調整法”的概念。追溯調整法指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。在這版準則中只明確了會計政策變更應當采用追溯調整法處理，這版準則僅執行了兩年。

2001年對該準則進行了修訂，增加了第19條：企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正，仍然沒有明確“重大會計差錯”與“會計政策變更”處理方法的區別。在實務操作中，企業會計將“會計政策變更”與“前期重大會計差錯”都采用“追溯調整法”，即對損益影響調整期初留存收益，對其他項目影響調整相關項目期初數，不需要重編以前年度的會計報表。

2006年，這項準則伴隨著其他準則的完整亮相，又進行了修改，在這版準則中不僅沿用了過去的“追溯調整法”，還提出了“追溯重述法”的新概念。追溯重述法是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

二、國際慣例綜述

在國際上，許多國家會計準則并不將“追溯重述法”作為獨立的調整方法，而是作為“追溯調整法”的一種。如國際會計準則就對會計政策變更規定了兩種追溯調整方法：一種為“基準方法”，即追溯調整期初留存收益，重新表述比較信息；另一種為“備選方法”，即追溯調整金額，計入調整當期的凈損益，比較信息的表達方式應與前期一致，同時，按“基準方法”中所要求的那樣，提供模擬比較信息，并將其單獨作為一欄。美國會計規范為：大部分會計政策變更的累積影響數應建立在追溯調整法的基礎上，并包括在政策變更發生當期的凈利潤中；只有在特殊規定的情形下，以前期間的財務報表才進行重新表述，即在模擬基礎上計算的凈利潤以及特殊項目之前的利潤，應在所有期間的利潤表上列示，就如同新采用的會計政策在所有期間一直采用一樣。加拿大規范基本的追溯調整法對呈報的所有期間的財務報表應重新表述，除非某一個別期間新會計政策的影響不能合理地確定，此時應調整當期或最早期間的留存收益初始余額。

綜上分析：在過去（2000年前）的國際慣例中沒有使用“追溯重述法”這一概念，而是用“追溯調整法”概念；最初的追溯調整法的處理就是追溯重述，只是在追溯不能重述時或追溯影響不重要時允許免于重述，后一種是簡化的追溯調整，前一種是完整正規的追溯調整。但是在國際慣例中又可分為兩大派系：國際會計準則與加拿大準則將正規的追溯調整法——“追溯重述法”作為追溯調整的基準方法，將會計政策變更的影響在所有期間利潤表上列示；而以美國為代表的一派將簡化的追溯調整法用于大部分的會計政策變更事項，即將累積影響包括在會計政策變更當期的凈利潤中，而將重要的特定事項的政策變更事項采用正規的追溯調整法——“追溯重述法”。這兩種追溯調整法的共同點：都計算會計政策變更的累積影響；不同點在于累積影響歸屬期不同，一種歸屬影響的以前各期，一種歸屬變更或更正當期。

三、我國借鑒國際慣例，引入追溯重述法

我國最早于1998年引入的追溯調整法屬于簡化的追溯調整法，即將累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，但不需要重編以前年度的會計報表。這種追溯調整法適用于會計政策變更和前期會計差錯更正，兩種原因導致對前期報表的影響都追溯到期初進行調整，對于比較會計報表期間的會計政策變更，調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用，對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，調整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關項目的數字也應一并調整。

2006年，我國對《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進行了第二次修訂，引入了國際上正規的追溯調整法，并根據這種方法的特點提出“追溯重述法”概念，以區別于早些時期提出的“追溯調整法”。但是規定：這種追溯調整法——“追溯重述法”僅針對于前期重大會計差錯，無論任何事項的會計政策變更都不要求采用“追溯重述法”。就邏輯嚴謹性而言，追溯重述法能夠更真實地反映企業各期的財務狀況與業績，新的會計政策或正確的會計處理從這些項目發生日起開始運用，保持可比財務報表列報期間的一致性。但就操作而言，追溯重述法更復雜繁瑣。

1998年至2006年期間的《企業會計準則》，我國最初的《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則》比較接近于美國的慣例，一般事項從簡，特殊重要事項從嚴，即會計政策變更與前期會計差錯更正都采用簡化的追溯調整法。2006年后提出對前期重大會計差錯采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。我國會計準則對追溯重述法的界定：追溯重述法是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法不同于追溯調整法，要將發生差錯影響的各期財務報表按正確的進行重新表述，而不僅僅調整本期報表的期初數。追溯重述法的提出，且適用于前期重大差錯更正，說明我國對會計差錯披露的重視，要求按照合理嚴謹的方法予以揭示。

四、利用追溯重述法的亂象與建議

我國會計準則提出對前期重大差錯采用追溯重述法的這一變革有益于會計信息質量的提高。但現實中，一些上市公司利用追溯重述法調節不同期間的損益。最主要的表現有兩種：一種是發現會計差錯不及時更正，根據對各期報表形象的需求，擇機更正；另一種是為了滿足某期報表形象的需要，以發現差錯為名，調整前期報表，滿足后期或某期報表需要。這些現象是利用會計準則的追溯重述法假借更正差錯之名，行調節報表之實。這種亂象并非會計準則引入追溯重述法所致，而是因企業內部控制、公司治理存在問題才導致差錯的出現。不妨從另一個角度提醒報表使用者，將企業追溯重述作為一種危險信號，當企業出現調整以前年度報表行為時，說明企業內部控制出現了問題，要對財務報表的可靠性、可比性提高警惕。

政策被利用產生不良后果，不能說明政策本身是錯誤的，可能因其他政策與之不默契，或該項政策本身不嚴謹，可以分析研究被利用的原因，有針對性地采取彌補措施。管恒忠先生在他的“企業財務重述法的濫用與防范機制研究”中提出建議限制差錯更正時間，要求立即更正，防止企業擇機更正調節各期報表。這一建議值得考慮。此外，筆者建議：披露追溯重述累計額對應未來期間的影響。如“華銳風電”2013年對“2011年度確認收入的項目中部分項目未完成，導致2011年度的銷售收入及成本結轉存在差錯”。該項差錯調減2011年度凈利潤1.77億元，占調整前凈利潤的22%。該項未確認收益在差錯后哪一年度確認是一個很重要的信息，它可以幫助報表使用者判斷該公司財務報表的忠誠度，也可以看出這筆收益的運行軌跡，以便正確地評價調入期的業績，更好地預測企業未來獲利能力，作出正確的經濟決策。

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