解析新事業單位會計制度中事業基金的會計核算

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(浙江工業職業技術學院 浙江紹興312000）

事業基金核算事業單位擁有的非限定用途的凈資產，主要為非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額。“事業基金”科目屬于凈資產類科目，貸方登記事業基金的增加數，借方登記事業基金的減少數，期末貸方余額反映事業單位歷年積存的非限定用途凈資產的金額。

一、新制度對“事業基金”會計核算的相關規定

新制度下，需通過“事業基金”科目核算的內容有：年末非財政補助結余分配余額，年末留歸本單位使用的非財政補助專項（項目已完成）剩余資金，以貨幣資金取得長期債權投資及其收回，以貨幣資金取得長期股權投資，調整以前年度非財政補助結余事項。本文主要介紹以貨幣資金取得長期債權投資及其收回、以貨幣資金取得長期股權投資的投資業務賬務處理。

(一）以貨幣資金取得長期債權投資及其收回業務的賬務處理

以貨幣資金取得長期債權投資時，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續費等相關稅費）作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。持有期間收到利息時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。對外轉讓或到期收回長期債券投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長期投資的成本，貸記“長期投資”科目，按照其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目；同時，按照收回長期投資對應的非流動資產基金，借記 “非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“事業基金”科目。

(二）以貨幣資金取得長期股權投資的投資業務賬務處理

以貨幣資金取得長期股權投資時，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續費等相關稅費）作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。持有期間收到分配的利潤時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。轉讓長期股權投資，轉入待處置資產時，按照待轉讓長期股權投資的賬面余額，借記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目，貸記“長期投資”科目。實際轉讓時，按照所轉讓長期股權投資對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目。轉讓長期股權投資過程中取得的價款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目；發生相關稅費時，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”等科目；處置完畢，按照處置收入扣除處置費用后的凈收入，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“應繳國庫款”科目。

二、新制度下“事業基金”會計核算的主要變化

(一）在會計科目設置上的變化

舊制度在“事業基金”科目下設置“一般基金”和“投資基金”兩個明細科目；“事業基金——一般基金”明細科目核算歷年滾存結余資金、接受捐贈等，事業單位在動用資產類的貨幣資金、存貨、無形資產等投資時，要同時動用凈資產類的“事業基金——一般基金”。“事業基金——投資基金”明細科目核算對外投資部分的基金，事業單位的 “對外投資”這項資產，所占用的是“事業基金——投資基金”。新制度取消了“事業基金”科目下的兩個二級科目“一般基金”和“投資基金”，另外設置了一級科目“非流動資產基金”用以核算各種途徑增加的凈資產，包括 “長期投資”、“固定資產”、“在建工程”及“無形資產”等幾個二級科目。

(二）在對外投資時核算的變化

舊制度在日常核算中，對接受捐贈，以貨幣資金、材料、固定資產和無形資產進行對外投資和收回時，都要通過“事業基金——投資基金”科目進行核算；特別是在以貨幣資金、材料等流動資產進行對外投資時，還要在 “事業基金——一般基金”和“投資基金”兩個明細科目下進行內部形式的轉換。新制度對接受捐贈，以固定資產、無形資產進行對外投資時都不通過“事業基金”科目核算，對流動資產的投資和收回時，均不涉及“事業基金”內部明細的轉化，大大簡化了賬務核算；以貸幣資金進行對外長期投資時 ，由舊制度借記“事業基金——一般基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目變為借記“事業基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；以固定資產、無形資產對外投資時，新制度不再需要通過“事業基金”科目進行核算，改在“非流動資產基金”科目下的各二級科目對應核算。

(三）年末轉入“事業基金”口徑的變化

新制度加強了對財政投入資金的會計核算，對財政補助結轉結余不參與結余分配，不轉入事業基金；新制度規定只有非財政補助結余分配扣除分配后的金額才轉入事業基金，而新制度的“非財政補助分配”科目核算的是事業單位全年除財政補助收支、非財政專項資金收支和經營收支以外各項收支相抵后的事業結余；舊制度的“結余分配”科目核算的是全年的除經營收支以外各項收支相抵后的事業結余，所以年末新制度轉入事業基金口徑小于舊制度的核算口徑。

三、新制度下“事業基金”會計核算的實例分析

例1：20×3年7月1日，A事業單位以銀行存款購入5年期國債10萬元，年利率為3%，按年分期付息，到期還本，付息日為每年7月1日，最后一年償還本金并付最后一次利息。A事業單位賬務處理如下：

1.購入國債時：

借：長期投資 100 000

貸：銀行存款 100 000

同時，

借：事業基金 100 000

貸：非流動資產基金——長期投資100 000

2.20×4年至20×7年，每年7月1日收到利息時：

借：銀行存款 3 000

貸：其他收入——投資收益3 000

3.收回債券本息時：

借：銀行存款 103 000

貸：長期投資 100 000

其他收入——投資收益3 000

同時，

借：非流動資產基金——長期投資100 000

貸：事業基金 100 000

例2：20×3年5月15日。B事業單位用銀行存款100萬元投資了一家企業丙企業，占丙企業20%的股份。20×3年年底，丙企業實現利潤10萬元。20×4年3月5日，丙企業宣告分派利潤5萬元。B事業單位于20×4年4月20日收到丙企業分配的利潤。20×4年年底，丙企業實現利潤20萬元。20×5年3月5日，丙企業宣告分派利潤5萬元。B事業單位于20×5年4月20日收到丙企業分配的利潤。20×5年2月1日B事業單位轉讓了對丙企業的全部股份，取得轉讓收入120萬元，發生相關稅費1萬元。B事業單位賬務處理如下：

1.投資丙企業時：

借：長期投資 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

同時，

借：事業基金 1 000 000

貸：非流動資產基金——長期投資1 000 000

2.由于事業單位在持有期間采用成本法核算，其賬面價值一直保持不變，所以當丙企業實現利潤和分派利潤時不進行賬務處理。

3.20×4年4月 20日和 20×5年 4月 20日收到丙企業分配的利潤1萬元（5萬元×20%）：

借：銀行存款 10 000

貸：其他收入——投資收益10 000

4.轉入待處置資產時：

借：待處置資產損溢——處理資產價值1 000 000

貸：長期投資 1 000 000

實際轉讓時：

借：非流動資產基金——長期投資1 000 000

貸：待處置資產損溢——處置資產價值1 000 000

收到轉讓價款時：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產損溢——處置凈收入1 200 000

發生轉讓相關稅費時：

借：待處置資產損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時：

借：待處置資產損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應繳國庫款 1 190 000

對例1和例2賬務處理分析后，筆者認為例2中處置長期股權投資的核算存在以下兩個問題：

一是凈資產類總額將發生不合理變化。從例2賬務處理中可以看出，投資時，凈資產類科目中的“事業基金”科目減少100萬元，“非流動資產基金——長期投資”科目增加100萬元，兩者相互抵銷凈資產類總額保持不變；但在轉讓時，凈資產類科目中的“非流動資產基金——長期投資”科目減少100萬元，相應的“事業基金”科目沒有增加100萬元，而是通過“待處置資產損溢”科目減少119萬元和負債類科目中的“應繳國庫款”增加119萬元。

二是科目的對應關系不合理。如本例中以貨幣資金進行長期股權投資進行轉讓時，是通過轉入 “待處置資產損溢”科目進行賬務處理的，轉讓的凈收入最后通過負債類“應繳國庫款”反映；由于取得時是通過凈資產類相關內部抵銷科目進行賬務核算的，即增加非流動資產基金的同時，減少事業基金；轉讓時，只減少了非流動資產基金，而事業基金并沒有相應增加，相當于將事業基金上繳了國庫。

四、新制度下“事業基金”會計核算的改進建議

為了避免事業單位科目對應關系不明確和凈資產類總額的不合理變化，筆者提出以下兩種改進建議。

一是依據新 《事業單位財務規則》（財政部令 [2012]第68號）第44條規定，事業單位應當嚴格控制對外投資，事業單位不得使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業債券等投資。根據這一規定，事業單位進行對外投資從資金數量、范圍上都有限，所以在以貨幣進行長期股權投資時，是以獲取利潤收益為目的，對被投資單位不可能產生控制或重大影響。筆者認為在以貨幣資金進行長期股權投資轉讓時，不需要通過 “待處置資產損溢”科目，參照新制度的以貨幣資金進行長期債券投資收回和處置時的做法簡化處理。

根據例2，B事業單位轉讓時的賬務處理如下：

借：非流動資產基金——長期投資1 000 000

貸：事業基金 1 000 000

同時，

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期投資 1 000 000

其他收入——投資收益200 000

發生轉讓相關稅費時：

借：其他支出 10 000

貸：銀行存款 10 000

二是如果依然通過“待處置資產損溢”科目核算，則可以做一些調整來避免上述問題。

根據例2，B事業單位轉讓時可做如下賬務處理：

借：待處置資產損溢——處理資產價值1 000 000

貸：長期投資 1 000 000

同時，

借：非流動資產基金——長期投資1 000 000

貸：事業基金 1 000 000

實際收到轉讓價款時：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產損溢——處置凈收入1 200 000

發生轉讓相關稅費時：

借：待處置資產損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時：

借：待處置資產損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應繳國庫款 190 000

待處置資產損溢——處理資產價值1 000 000