政府會計制度下高校薪酬相關業務對預算執行率的影響及對策

劉喆 （北京師范大學財經處 北京 100875）

一、引言

全面實施預算績效管理是推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求，是深化財稅體制改革、建立現代財政制度的重要內容，是優化教育資源配置、提升教育公共服務質量、構建服務全民終身學習教育體系、推動加快實現教育現代化的重要舉措。近年來，教育部在預算績效管理工作方面取得了積極的進展，積累了一些有益經驗，教育經費使用效益不斷提高，較好地支撐了教育事業發展。當前，教育部將預算執行率作為對高校預算管理考核的重要指標，并將高校的預算績效結果作為對高校業績考核和預算安排的重要參考，同時建立了考核結果反饋和通報制度。2019 年我國全面實施新政府會計準則制度后，各高校都非常關注薪酬相關業務預算會計核算對預算執行率的影響。

新政府會計制度的核心理念是：預算會計和財務會計分別以收付實現制與權責發生制為核算基礎，彼此之間既要適度分離，又要能夠相互銜接。新政府會計制度下，只有滿足以下兩個條件的業務才會觸發預算會計分錄：一是涉及現金收支，二是部門預算范圍內。不滿足上述條件的業務，只進行財務會計核算。因此，高校的薪酬業務在具體的實務操作過程中，涉及到當年12月的代扣代繳事項，需要在下一年度1月份實際向征管部門繳納相應款項時才能確認預算支出，降低了高校本年的預算執行率。

二、高校薪酬相關業務核算方式對預算執行率的影響

（一）高校代扣代繳業務的核算原理

新政府會計制度確立了“五+三”要素的新核算模式，即資產、負債、凈資產、收入、費用這五個財務會計要素，以及預算收入、預算支出、預算結余這三個預算會計要素，同時將權責發生制全面引入新政府會計制度當中。根據新政府會計制度中的相關定義，財務會計中的費用和預算會計中的預算支出都代表會計主體所擁有的資源的減少，然而費用和預算支出的確認標志卻完全不同：費用這一會計要素的核算基礎是權責發生制，不以現金是否流出為確認標志，而是將支付款項的義務產生與否作為確認標志；預算支出這一會計要素的核算基礎是收付實現制，與財務會計恰好相反，確認標志是現金是否發生流出，而不考慮支付款項的義務是否產生。高校的代扣代繳業務因會計核算基礎不同，在財務會計和預算會計核算過程中，核算邏輯完全不同。

（二）高校代扣代繳業務的核算方式

高校的代扣代繳業務，主要核算對象包括養老保險等社會保險費、住房公積金、個人所得稅，及水電氣、房費等代扣代繳事項。新政府會計制度單獨設置了“應付職工薪酬——社會保險費”“應付職工薪酬——住房公積金”“其他應交稅費——應交個人所得稅”等負債類會計科目。具體會計核算處理如下：

1.計提工資時，不僅要計提稅前應發金額，還要計提養老保險費等社會保險費及住房公積金的單位部分，財務會計處理為：

借：單位管理費用/業務活動費用

貸：應付職工薪酬——基本工資

應付職工薪酬——津貼補貼（稅前應發金額）

應付職工薪酬——養老保險費（單位配套）

——醫療保險費（單位配套）

——失業保險費（單位配套）

——生育保險費（單位配套）

——工傷保險費（單位配套）

——職業年金（單位配套）

應付職工薪酬——住房公積金（單位配套）

因為不涉及現金流出，預算會計不做處理。

2.實際向教職工支付工資時，需從“應發金額”中代扣社會保險費、住房公積金、個人所得稅，具體財務會計處理為：

借：應付職工薪酬——基本工資

應付職工薪酬——津貼補貼（稅前應發金額）

貸：應付職工薪酬——養老保險費（個人部分）

——醫療保險費（個人部分）

——失業保險費（個人部分）

——職業年金（個人部分）

應付職工薪酬——住房公積金（個人部分）

其他應交稅費——應交個人所得稅

銀行存款（實發工資）

預算會計處理為：

借：事業支出/行政支出

貸：資金結存——貨幣資金等（稅后實發金額）

3.實際繳納單位負擔的及代扣個人的社會保險費、住房公積金及個人所得稅時，財務會計處理為：

借：應付職工薪酬——養老保險費（單位配套）

——醫療保險費（單位配套）

——失業保險費（單位配套）

——生育保險費（單位配套）

——工傷保險費（單位配套）

——職業年金（單位配套）

應付職工薪酬——住房公積金（單位配套）

應付職工薪酬——養老保險費（個人部分）

——醫療保險費（個人部分）

——失業保險費（個人部分）

——職業年金（個人部分）

應付職工薪酬——住房公積金（個人部分）

其他應交稅費——應交個人所得稅

貸：銀行存款

預算會計處理為：

借：行政支出/事業支出

貸：資金結存——貨幣資金等

（三）高校代扣代繳業務的核算特點

高校在處理校內教職工工資薪金發放業務時，涉及的代扣代繳業務遠不止一個，例如養老保險費、職業年金、住房公積金、個人所得稅等，高校實際向征管部門支付這些款項的時點不盡相同，而預算會計中的事業支出或行政支出的確認是以該款項的實際支付為標志，因此存在多個與這些實際支付業務對應的確認時點。高校在實際向教職工支付工資薪金或向校外人員支付勞務報酬時，需要根據實發數在預算會計中確認行政支出/事業支出。當向養老保險等社會保險費、住房公積金、個人所得稅等代扣代繳款項的征管部門實際繳納相應款項時，需要將從應發數中代扣但尚未確認的金額逐筆確認為行政支出/事業支出。因此，在對事業支出或行政支出進行確認和計量時，依據是“實發金額”及“代扣金額”的合計金額。而且代扣業務不會產生現金的流入/流出，不滿足預算會計的觸發條件，故不需觸發預算會計分錄。

絕大多數高校的教職工薪酬都是于當月計提及發放，但是向教職工實際支付工資的時間有區別，有的高校在月初發放，有的高校在中旬或者下旬發放。但無論高校選擇幾號為本校的工資發放時點，在工資中代扣的社會保險費和住房公積金個人部分、個人所得稅，以及相應的單位配套部分，都需待次月上繳至相應的征管部門。這就決定了，每個月對職工薪酬相關的業務進行核算時，財務會計中對費用的核算和預算會計中對支出的核算無法同步，財務會計于當月對費用進行了確認，而預算會計無法在當月對支出進行確認，需待次月實際繳納時才能予以確認，這就導致預算會計對同一筆經濟業務的預算類項目的額度支出確認時間滯后于財務會計，無法準確反映出預算執行的真實情況，降低了高校的預算執行率，不能全面真實反映高校年度預算收支情況，對高校的預算績效評價造成了負面影響。

（四）高校代扣代繳業務對預算執行率的影響

假定S大學在2021年12月發生以下代扣代繳業務：在發放12月教職工工資時，計提教職工基本工資2 000萬元，津貼補貼5 000萬元，社保單位部分2 000萬元，住房公積金單位部分1 000萬元，合計1億元。從中代扣個人養老保險費等社保費用1 000萬元，住房公積金1 000萬元及個人所得稅1 000萬元。代扣代繳款項的個人部分和單位部分均于2022年1月才能實際繳納至相應的征管部門。因此，S大學2021年12月向教職工實發工資4 000萬元（2 000+5 000-1 000-1 000-1 000）。假定 S大學 2021年部門預算支出30億元，其他方面預算支出（包含1月至11月工資福利支出）的預算執行率為100%（可理解為若不考慮2021年12月的工資福利支出，S大學已發生的預算支出為29億元）。而根據上文所述的會計核算方式，S大學2021年的預算執行率=（290 000+4 000）/300 000=98%，降低了S大學的預算執行準確性和及時性。

三、降低高校薪酬業務對預算執行率影響的對策

要化解高校代扣代繳業務對預算執行率的不利影響，核心要務是要找到一個既不損害預算會計科目嚴謹性，又能遵循收付實現制的切實可行的方式，把預算會計與財務會計的會計核算信息有效地連接起來。高校采用的是項目核算制，其建立基礎是會計科目的規范性，優勢是靈活度比較高。在這個基礎上可以新設一個本質上起過渡作用的“待沖支出歸集”虛擬項目，在處理代扣代繳業務時，借助上述科目及“待沖支出歸集”虛擬項目來與預算會計確認的支出進行內部沖抵?！按龥_支出歸集”的具體虛擬項目可以設置 “社會保險費待沖支出歸集”“住房公積金待沖支出歸集”“個稅待沖支出歸集”等。下面以S大學為例，對“待沖支出歸集”虛擬項目的設置及具體運用進行闡述。

S大學2021年12月發生的代扣代繳業務同上，上述款項均由學校的人員經費項目進行列支，通過基本戶向教職工實際發放1 000萬元，零余額賬戶向教職工發放3 000萬元（為簡化表述，費用類科目均記業務活動費，各險種的計提比例均為簡化假定）。

計提教職工薪酬時的賬務處理為（單位：萬元，下同）：

財務會計：

借：業務活動費用——工資福利支出 10 000

貸：應付職工薪酬——基本工資（應付職工薪酬待沖支出歸集） 2 000

應付職工薪酬——津貼補貼（應付職工薪酬待沖支出歸集） 5 000

應付職工薪酬——養老保險費（代扣養老保險費待沖支出歸集） 1 200

應付職工薪酬——醫療保險費（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——失業保險費（代扣失業保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——生育保險費（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——工傷保險費（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——職業年金（代扣職業年金待沖支出歸集） 600

應付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

預算會計：

借：事業支出——工資福利支出 10 000

貸：事業支出——工資福利支出（應付職工薪酬待沖支出歸集） 7 000

事業支出——工資福利支出（代扣養老保險費待沖支出歸集） 1 200

事業支出——工資福利支出（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣失業保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣職業年金待沖支出歸集） 600

事業支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

實際支付給教職工并代扣社會保險費、住房公積金和個人所得稅時的賬務處理為：

財務會計：

借：應付職工薪酬——基本工資（應付職工薪酬待沖支出歸集） 2 000

應付職工薪酬——津貼補貼（應付職工薪酬待沖支出歸集） 5 000

貸：應付職工薪酬——養老保險費（代扣養老保險費待沖支出歸集） 600

應付職工薪酬——醫療保險費（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——失業保險費（代扣失業保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——職業年金（代扣職業年金待沖支出歸集） 300

應付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

其他應交稅費——應交個人所得稅（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

零余額賬戶用款額度 3 000

銀行存款 1 000

預算會計：

借：事業支出——工資福利支出（應付職工薪酬待沖支出歸集） 7 000

貸：事業支出——工資福利支出（代扣養老保險費待沖支出歸集） 600

事業支出——工資福利支出（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣失業保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣職業年金待沖支出歸集） 300

事業支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

事業支出——工資福利支出（代扣個人所得稅

待沖支出歸集） 1 000

資金結存——零余額賬戶用款額度 3 000

資金結存——貨幣資金 1 000

2022年1月，S大學從基本戶向各征管部門實際繳納養老保險費等社會保險費、住房公積金、個人所得稅時的會計處理為：

財務會計：

借：應付職工薪酬——養老保險費（代扣養老保險費待沖支出歸集） 1 800

應付職工薪酬——醫療保險費（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 100

應付職工薪酬——失業保險費（代扣失業保險費待沖支出歸集） 100

應付職工薪酬——生育保險費（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——工傷保險費（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

應付職工薪酬——職業年金（代扣職業年金待沖支出歸集） 900

應付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 2 000

其他應交稅費——應交個人所得稅（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

貸：銀行存款 6 000

預算會計：

借：事業支出——工資福利支出（代扣養老保險費待沖支出歸集） 1 800

事業支出——工資福利支出（代扣醫療保險費待沖支出歸集） 100

事業支出——工資福利支出（代扣失業保險費待沖支出歸集） 100

事業支出——工資福利支出（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

事業支出——工資福利支出（代扣職業年金待沖支出歸集） 900

事業支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 2 000

事業支出——工資福利支出（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

貸：資金結存——貨幣資金 6 000

由以上分析可以看出，改進后的高校職工薪酬相關業務的賬務處理，借助項目核算上的彈性，在預算會計方面實施了“虛擬的收付實現制”核算模式，并在設置過渡性的“待沖支出歸集”虛擬項目后，通過同一會計要素內部沖抵的方式，連通了財務會計和預算會計，消除了在核算邏輯方面權責發生制和收付實現制之間的矛盾，對于解決高校代扣代繳業務在費用和預算支出上存在時間差異、預算項目額度無法實時控制、賬務處理繁雜、賬務系統無法自動觸發“平行記賬”、預算支出確認時間滯后等問題具有顯著優勢，可以確保同一個項目在預算會計和財務會計上的項目余額同步增加或者減少，保證預算會計上的項目余額呈現的是該項目的真實有效結余，遵循高校在項目預算管理方面的硬性規定，保證項目資金運用的規范化，預防項目超支，有效提高了高校的預算執行率。以S大學預算執行情況為例，采用改進處理辦法后，S大學的預算執行率為（290 000+10 000）/300 000=100%，較之前提高了2%。

四、結論

通過引入“待沖支出歸集”虛擬項目，不僅可以提高會計核算工作的效率和準確性，還能夠避免在預算會計的核算中對“行政支出/事業支出”有關憑證信息的反復調閱及確認，可以有效化解雙基礎平行記賬模式給高校職工薪酬中代扣代繳業務帶來的核算難點，以及對預算執行率造成的不利影響。相較于原有的會計核算處理方式，改進后的方式可以避免高校的預算執行情況因為代扣代繳業務無法真實反映，即避免因教職工薪酬相關的社保、公積金、稅金無法當月上繳至征管部門而導致的預算執行率降低這一情況，從而有效提高高校的預算執行率及預算績效評價。此外，該方式在優化高校會計核算流程、提高會計信息質量方面具有一定的理論意義及實操借鑒價值，還能夠在財務會計與預算會計之間架起橋梁，建立起有效的勾稽關系，可以進行雙方相互之間的核對，從而進一步提高會計信息的準確性，保證資金的規范使用。

總之，新政府會計制度在實施過程中不可避免地將面臨許多困難，會給高校的財務工作帶來一些挑戰。為此，需要高校會計人員聯系實際操作深入思考，主動總結會計核算實務中的經驗，掙脫固有會計核算思想的束縛，大膽創新，提升解決新制度實施有關難點的能力，確保新制度在高校穩步實行。