對新《事業單位會計準則》財務報告的研究

丁尚++晉曉琴

【摘 要】 2012年新修訂的《事業單位會計準則》與舊準則相比，在財務報告概念、財務報告體系、財務報告使用者等多方面取得了重大突破，但與《企業會計準則》、新《醫院會計制度》的財務報告體系相比，仍存在不足之處。

【關鍵詞】 事業單位會計準則； 財務報告； 現金流量表

《事業單位會計準則（試行）》（以下稱舊《準則》）是1997年財政部頒布試行的，隨著經濟社會的不斷發展，事業單位所面臨的會計業務不斷地復雜起來，因此，財政部在2012年5月修訂通過了《事業單位會計準則》（以下稱新《準則》），自2013年1月1日起在全國范圍內施行。與舊《準則》相比，新《準則》進行了多方面的改進，更加適應當前事業單位的發展需求。其中，財務報告作為會計主體對內對外提供會計信息的基本方式，新《準則》也對其進行了相當程度的調整。

一、新《準則》與舊《準則》在財務報告方面的不同

（一）財務報告的概念比較

舊《準則》中并沒有事業單位財務報告的相關概念，而新《準則》第三十九條明確規定，財務會計報告是反映事業單位某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的事業成果、預算執行等會計信息的文件。新《準則》明確給出了事業單位財務報告的定義，財務報告定義中的“某一特定日期”和“某一會計期間”強調了會計信息的時點和時間段，反映了相應會計報表的特性，使其定義更加全面、準確，與《企業會計準則》對財務報告的定義趨同。另外，新《準則》定義中“事業成果”、“預算執行”等字眼，突出了事業單位的本質屬性，使其與企業區別開來。

（二）財務報告體系的組成不同

舊《準則》第四十四條規定，會計報表包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。新《準則》第四十條指出，事業單位的財務會計報告包括財務報表和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料；第四十一條指出，財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表至少應當包括：資產負債表、收入支出表或者收入費用表、財政補助收入支出表。兩者相比，區別在于：（1）財務報告的組成體系不同。舊《準則》中只有會計報表，略顯單一，而新《準則》中財務報告體系從財務報告到財務報表，再到會計報表最終到各大具體報表，縱跨四個層次，形成了完整的財務報告體系。這一方面與《企業會計準則》中對財務報告組成的規定是類似的，體現了新《準則》與《企業會計準則》的協調；另一方面也與新修訂的《事業單位會計制度》的規定基本相同，體現了事業單位會計政策的一致性。（2）財務報表包括的內容不同。新《準則》刪除了基建投資表，增加了財政補助收支表，用來反映事業單位在某一會計期間財政補助收入、支出、結轉及結余情況，有助于財政部門和主管部門對事業單位的監管，有助于財政支出更加公開化、透明化，也滿足了相關政府部門的信息需求。

（三）對財務報告使用者的規定不同

舊《準則》沒有明確事業單位財務報告使用者，但第十一條規定，會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。這表明舊《準則》對財務報告使用者的界定過于狹窄，僅僅定位在較低層次的為政府內部管理提供服務上，忽視了公眾等外部信息使用者，導致其無法有效督促政府履行廣泛的公共財務受托責任。

新《準則》第四條規定，事業單位會計信息使用者包括政府及其有關部門、舉辦（上級）單位、債權人、事業單位自身和其他利益相關者。意味著新《準則》中事業單位財務報告不僅僅是為政府及事業單位自身服務的，更是外部信息使用者（如債權人、其他利益相關者等）監督政府及事業單位受托責任履行情況的依據，而且“其他利益相關者“也囊括了其他所有相關的信息使用者，措辭更加準確、合理。另外，該規定還體現了新《準則》與《企業會計準則》的協同。

（四）對資產負債表的規定不同

舊《準則》第四十五條規定，資產負債表的項目應當按會計要素的類別，分別列示。新《準則》第四十二條規定，資產負債表應當按照資產、負債和凈資產分類列示。資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示。兩者相比，區別如下：（1）在舊《準則》下，事業單位資產負債表有結轉前的資產負債表和結轉后的資產負債表兩種，結轉前的資產負債表中不僅包括資產、負債和凈資產三個靜態要素，還包括收入、支出兩個動態要素，不符合資產負債表的定義，也與《國際會計準則》和《企業會計準則》的規定不一致；而新《準則》刪除了“結轉前的資產負債表”，向《國際會計準則》和《企業會計準則》靠攏，也增強了報表的通用性。（2）項目列示方法不同。按資產的變現能力和負債償還周期的長短來列示資產負債表項目，是國內外會計準則的通用做法，也是公認的比較科學合理的資產負債表項目設置方法。新《準則》在舊《準則》的基礎上強調資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示，表明新《準則》在資產負債表項目設置上逐步與《國際會計準則》相協調，也實現了與我國《企業會計準則》的一致。

（五）對收入支出表的規定不同

舊《準則》第四十六條規定，收入支出表是反映事業單位在一定期間的收支結余及其分配情況的報表。收入支出表的項目，應當按收支的構成和結余分配情況分項列示。新《準則》第四十三條規定，收入支出表或者收入費用表是指反映事業單位在某一會計期間的事業成果及其分配情況的報表。收入支出表或者收入費用表應當按照收入、支出或者費用的構成和非財政補助結余分配情況分項列示。新《準則》在概念中更強調事業成果，與財務報告的概念相照應，同時也突出了事業單位的特殊屬性。新《準則》也對列示方法作出了調整，突出非財政補助的結余分配情況，即反映事業單位本年除財政補助結轉結余之外的結轉結余金額，更加清晰直觀地反映事業單位的自身發展能力，有助于會計信息使用者了解事業單位的真實實力，作出正確的經濟決策。

二、新《準則》在財務報告方面需改進之處

綜上所述，與舊《準則》相比，新《準則》對事業單位財務報告進行了一定程度的完善，但仍有值得改進之處：

（一）應保留收入支出表附表

舊《準則》要求事業單位編制收入支出表附表，即事業支出明細表和經營支出明細表。新《準則》將這一規定刪除，但是保留附表更合理。因為收入支出表附表有助于會計信息使用者對事業單位的事業支出和經營支出的細節進行全面的了解，并對其實施監督，也從另一側面給事業單位一定的約束力，促使其更好地為人民服務，保護好國家財產和人民群眾的根本利益。

（二）應對財務報告進行審計

新《醫院會計制度》第六條明確規定，醫院對外提供的年度財務報告應按有關規定經過注冊會計師審計，公立醫院作為事業單位的特例，其會計制度在一定程度上反映了整個事業單位的需求；《企業會計準則》也要求其年度財務報告應按有關規定經過注冊會計師審計。新《準則》對財務報告的各方面都作出了詳細又全面的規定，在一定程度上增強了事業單位財務報告信息的準確性和相關性，但并沒有強調對事業單位財務報告進行審計，如果只有內部審計，而沒有注冊會計師等外部審計的話，無疑會降低會計信息的可靠性，對會計信息使用者的決策造成一定的影響。因此，新《準則》應吸收和借鑒《醫院會計制度》和《企業會計準則》的做法，要求注冊會計師對事業單位財務報告進行審計，有利于提高事業單位的會計信息質量，增強其財務狀況、經營成果的真實性和公信力，為社會大眾更好地監督其受托責任的履行情況并作出正確的經濟決策提供依據，為我國其他非營利性組織今后引入社會審計提供范例，同時也必將拓展會計師事務所的社會審計業務，發揮注冊會計師保護公眾重大利益所應有的積極作用。

（三）應增加現金流量表

現金流量表是反映會計主體在某一會計期間現金流入和現金流出情況的報表。新《醫院會計制度》在原制度的基礎上增加了現金流量表，《企業會計準則》中現金流量表早已是其會計報表的重要組成部分，而新《準則》中卻沒有提及，建議在事業單位財務報告體系中增加現金流量表。原因如下：第一，事業單位作為社會的重要會計主體，通過現金流量表可以向社會公布其現金來源、現金用途以及結余情況，以滿足有關會計信息使用者了解事業單位生成現金、短期償債、現金支付等方面的能力，促進事業單位加強現金管理，提高資金使用效率；第二，增加現金流量表有助于事業單位會計準則與我國醫院會計制度、企業會計準則以及國際公共部門會計準則進一步保持協調一致；第三，增加現金流量表有助于鞏固新《準則》對事業單位會計制度和行業事業單位會計制度的統馭地位。新《準則》第三條規定，事業單位會計制度、行業事業單位會計制度等，由財政部根據本準則制定，這就表明新《準則》是醫院、高校等行業事業單位會計制度以及事業單位會計制度的制定基礎。然而事實卻是，新《準則》的會計報表沒有現金流量表的身影，而新《醫院會計制度》中會計報表包括現金流量表，如此規定，導致出現下位法違反上位法規定的情況，動搖了新《準則》在整個事業單位會計制度體系中的統馭地位。

企業的現金流量表是從經營活動、籌資活動和投資活動三方面對企業信息進行披露的，考慮到事業單位的特殊性，事業單位的現金流量表應當從業務活動、投資活動和籌資活動產生的現金流量等方面對其某一會計年度內的現金流量情況進行詳細披露。

（四）新《準則》中財務報告體系略顯冗雜

《企業會計準則》規定財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料，《醫院會計制度》規定醫院財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。可見，《企業會計準則》、《醫院會計制度》中的財務報告都是三個層次。因此，財務報表這個層次可以舍去。也就是說，事業單位財務報告包括會計報表、會計報表附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料，這樣財務報告體系就顯得更直觀、清晰，并與《企業會計準則》中的財務報告體系趨同，而且，《事業單位會計準則》（征求意見稿）第四十五條規定，財務報告包括會計報表、會計報表附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料，對財務報告的設置也只有三個層次，因此，建議采納征求意見稿的規定。

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