新舊企業所得稅的差異分析與探討

國網安徽省電力公司池州供電公司 許靜

1 我國新舊所得稅制度的改革發展造成的差異

我國自新中國成立后，企業所得稅制度一直在不斷的演變，從改革開放初期的5級超額累進稅率到80年代的“利改稅”、8級超額累進稅率，到90年代的進一步擴大改革，我們國家先后完成了外資企業所得稅的統一和內資企業所得稅的統一，直至2008年1月1日，新企業所得稅法的實行，實現了內、外資企業統一的企業所得稅法。這些改革標志著我國的企業所得稅制度改革向著法制化、科學化和規范化的方向順利發展。

隨著企業所得稅制度的不斷改革，原制度和新制度對稅法與會計準則的規定之間產生的永久性差異的處理方法不盡相同，所得稅準則規定的核算方法與原納稅影響法的主要變化在于以下幾個方面。

1.1 稅前會計利潤和應稅利潤之間的差異分析

在實際工作當中，稅前會計利潤和應稅利潤這兩者之間的各種差異對企業的賬務核算、稅款申報及繳納產生很多影響，不但對企業有所影響，對稅務征管機關的管理工作也相應產生很多新的問題，而新的會計準則的實施又直接導致差異的不斷變化。實務操作時，計算會計利潤與應稅利潤差異時采用資產負債表債務法，按照資產負債的賬面價值與計稅基礎相同與否將兩者差異分為時間性差異和永久性差異。事實上，時間性差異是包含了暫時性差異的，在實務中，如果確認某項收益或成本，在時間上稅法和會計上不一致、不相同，則必然會產生一項差異，即時間性差異，同時也會造成資產或負債的計稅基礎和賬面價值相應的產生企業所得稅暫時性差異。而舊企業所得稅準則強調的是差異的形成以及轉回，反映的是某個特定時期內差異的形成，不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異，僅僅只能計算當期的影響。實務中暫時性差異除了包括時間性差異，其他暫時性差異主要出現在改組改制、關聯交易等少數活動中。其他暫時性差異主要包括:

(1)重估資產時，稅法不得調整計稅基礎；

(2)購買法下，企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值入賬，而稅法不得調整計稅基礎；

(3)匯兌損益影響；

(4)資產和負債初始確認的賬面價值和計稅基礎；

(5)不屬于資產負債的特殊項目產生的差異。

1.2 擴大資本化范圍產生的差異分析

新會計準則規定，如果符合資本化條件，企業發生的借款費用按歸屬情況應當予以資本化。而舊準則規定，借款費用可以全部在會計利潤中剔除。新準則的這項變化在原來的基礎上減少了會計利潤與應稅利潤之間的永久性差異，這種變化將會使企業在核算會計利潤時更加接近應稅所得的計算。現在以研發費為例進行分析，對研究開發費來說，新稅法將企業的研發劃分為兩個不同的階段，允許將開發費用予以資本化。而舊準則將研發支出費用化，準予在會計利潤中扣除，應稅利潤也準予扣除企業的技術開發費用。在實務操作中，新準則的實施將會增大永久性差異。而在無形資產開發業務比較復雜的情況下，是很難區分研究和開發階段的，企業可以在會計處理時將盡可能多的費用列入開發費用中將其資本化，以減少當期的費用，提高會計利潤，而當期的應納所得稅額不發生變化。因此稅法也應做出相應的調整，否則對開發費進行資本化有可能就會成為企業操縱利潤的新手段。稅法計算應稅利潤時也可以將企業開發費用只按一定比例允許扣除，另一部分則將其資本化，這樣將會有效地防止企業將研究階段的費用計入開發費用，也會減少會計利潤與應稅利潤的差異。

1.3 在減值確認與計量上不同

舊準則對遞延稅款借項沒有計提減值準備的要求。新準則規定，資產負債表日，企業應重估未來期間很可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的應納稅所得額，若不能獲得足夠的應稅收益用于抵扣，應當減記遞延所得稅資產，并且減記的金額在很可能可獲得足夠的應稅收益時應當被轉回。

2 進一步改進并完善我國所得稅會計準則的建設性建議

通過以上新舊稅制的差異分析，要進一步完善我國所得稅會計準則，就要不斷完善所得稅核算體系。要建立完善的所得稅核算體系可以從以下幾個方面著手。

2.1 改善會計環境

計稅基礎差異的計量是建立在資產、負債賬面基礎的準確計量上。在新準則中謹慎引入了公允價值計量概念，相對于以前歷史成本計量而言，資產、負債的賬面價值更準確，同時也更依賴較理想、規范的會計環境。公允價值的正確計量是暫時性差異計量的基礎。如何準確和公允地確定公允價值，有賴于資本市場的完善和未來現金流流入和流出的計量。目前我國現代企業制度還不完善，規范的財務行為及有效的財務信息披露等方面都亟待完善。

2.2 詳細解釋準則規定

新準則對很多會計方法和條件出臺了新規定，但是同時對這些新規定缺乏詳細的闡述和具體規范要求，因此對很多會計工作人員來說，理解新準則并且貫徹實施有比較大的難度。因此貫徹實施及推廣新準則實施，有必要詳細解釋準則中各條例。

2.3 謹慎選擇所得稅會計方法

在我國，大多數企業還是以利潤表為中心，同時加上會計工作人員業務水平的差距，因此從利潤表至資產負債表債務法的轉換，對于很多中小型企業有著較高的難度，也不符合成本效益原則。而利潤表負債法和資產負債表債務法核算結果差別并不大。在目前階段，所得稅處理方法的選擇，筆者認為應靈活處理，由利潤表負債法過渡到資產負債表債務法。

2.4 取消對遞延所得稅資產減值予以轉回的規定

為了防止企業管理者利用遞延所得稅資產的轉回操控利潤，現行所得稅會計準則可以規定減記的遞延所得稅資產不能再轉回。使企業在減記遞延所得稅資產時變得保守和謹慎，因為利用減記遞延所得稅資產調節的利潤再也沒有機會轉回，使得企業調節利潤空間減小，有助于提高會計信息透明度。同時，建議單獨列示遞延所得稅資產減值，以提高會計信息透明度。

2.5 設置“備抵計價”賬戶

美國運用謹慎性原則，設置和應用所得稅會計中“備抵計價”賬戶，是在維護國家權益的前提下對納稅人權益的保護。我國的所得稅會計準則并沒有關于“備抵計價”賬戶設置的內容，與我國的賬戶設置相比，美國體現謹慎性原則的應用，賬戶設置更加合理。因此，可以借鑒美國的成功經驗，設置備抵計價賬戶。

2.6 廣泛地進行所得稅會計理論與實務的研究

新所得稅準則引入暫時性差異概念，相較于舊準則的時間性差異分類更詳細、科學；采用資產負債表債務法既涵蓋了利潤表負債法的缺點，又保留了其優點，更趨同國際所得稅會計準則。資產負債表債務法要求較高，核算復雜，企業具體運用有較高的難度。因此作為廣大會計工作者，應廣泛進行所得稅會計理論與方法研究。

3 結論與展望

隨著我國經濟的發展，我國企業參與國際市場競爭的壓力將越來越重，會計信息使用者對會計信息要求提高，所得稅的會計核算要求也越來越高。本文在對國內外研究現狀概述的基礎上，對比分析新舊所得稅會計準則的差異，闡述新所得稅準則存在的問題，根據我國的國情，為完善我國所得稅會計準則，提出了若干建設性建議。希望能對我國所得稅會計研究有一定促進作用。

所得稅會計準則的完善是一項與時俱進的工程，隨著經濟的發展和所得稅核算需求的變化，需對所得稅會計準則不斷修訂。為了適應我國企業不斷發展、壯大以及市場的不斷完善的趨勢，資產負債表必然會代替利潤表債務法，新所得稅會計準則也將得到大力推廣。

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