普通日記賬演變邏輯及其進化路徑——評利特爾頓《普通日記賬的演變》

中南財經政法大學 厲國威 浙江財經大學 王麗燕

《普通日記賬的演變》（The Evolution of the Journal Entry，以下簡稱《演變》），最早于1928年在The Accounting Review上刊登，后被收錄在利特爾頓與B·S·耶梅合作主編的《會計史論文集》一書中，是利特爾頓會計史研究的代表作之一。在《演變》一文中，利特爾頓對西方日記賬的歷史發展過程進行了深入研究，清晰地展示了不同時期日記賬的特點及其演化路徑。有專家認為：“在人類會計發展史上，有兩次歷史性轉變讓會計的光芒閃耀世界，那就是15世紀人類進展到簿記學建設時代和19世紀人類由簿記時代進入會計時代”。利特爾頓深刻地洞察了這一歷史進程，對會計歷史進行了深入研究，從而有了《演變》一文的誕生。

一、《演變》作者簡介

阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（AnaniasCharlesLittleton）（1886-1974年）是美國著名的會計學家，也是世界上最杰出的當代會計學家之一。他一生著作頗豐，其思想對現代會計思想的發展、會計歷史研究的深化、會計實務的完善等方面有著巨大影響。從20世紀20-70年代，在長達半個多世紀的漫長學術生涯中，利特爾頓先后在專業期刊上發表了100多篇學術論文，單獨或同他人合著專著多部。他的代表作主要有：《1900年以前的會計發展》（1933），與威廉·A·佩頓合著的《公司會計準則緒論》（1940），《會計理論結構》（1953），與B·S·耶梅合作主編的《會計史論文集》（1956）和《會計學論文集》（1961），與V·K·齊默爾曼合著《會計理論：連續性和變革》（1962），與M·穆里茨合編的《會計學優秀論文集》（1965）等。在其豐厚的學術成果中，有四部代表作在世界各國會計學界廣為流傳并產生了重大的影響。第一部著作是《1900年以前的會計發展》，這本書使利特爾頓成為當之無愧的會計史研究領域的權威，他也因此著作而得到會計界的承認。第二部著作是《公司會計準則緒論》，這本書為當時“公認會計原則”的制訂和執行提供了最具權威性的理論依據。該書作為美國會計師協會（AAA）的第3號“專題研究報告”于1940年首次出版后，對現代會計理論以及會計準則的制訂產生了巨大的影響，先后歷經15次修改出版，該書奠定了現代會計準則的理論基礎與架構，被認為是美國傳統會計實務所依據的基本理論的最清晰說明。第三部著作是《會計理論結構》，該書是會計學術界第一次完整論述會計理論體系和結構的專著，它的出版標志著會計從一門方法發展成為一門科學，利特爾頓對會計理論的貢獻，也因此書而達到巔峰。直到現在，《會計理論結構》仍然被譽為是那個時代對會計理論發展最有貢獻意義的文獻。第四部著作是《會計理論：繼承與創新》，這部書主要揉合了《1900年以前的會計發展》和《會計理論結構》的思想，并將會計科學放在一個發展的大背景下進行討論。以簿記理論為基礎構建由會計思想、會計理論與會計方法等有機結合的具有良好邏輯的會計學體系是他所有著作的一個重要特征。

利特爾頓的學術成果豐碩，他對當代會計理論、公認會計原則等的形成有著重大的影響，學界公認利特爾頓是世界級的會計大師，更是會計理論的重要構建者。

二、《演變》基本結構

《演變》文章結構簡潔清晰，富有邏輯性，以不同時期的典型日記賬分錄為例，按照時間順序圍繞日記賬的演變這一主題展開了細致的論述。利特爾頓認為，從日記賬的發展過程來看，日記賬先后經歷了4個階段：（1）日記賬未出現前，需要將交易事項在兩個相關的賬戶中完整地記錄下來；（2）1430年到1550年期間,使用具有高度專業技術形式的分錄將交易事項記錄在分類賬中；（3）在之后的一個漫長的時間里（即1550年到1600年左右），日記賬分錄需要或多或少地記錄交易事項；（4）現代時期，日記賬的主要焦點集中在如何用技術性形式準確分類會計主體。《演變》一文主要對15-17世紀期間的日記賬演變過程進行了研究，針對日記賬的斷代史進行了研究。

從整個行文邏輯上來看，《演變》一文可以劃分為四個部分，第一部分為引言部分，第二部分為15-16世紀典型的日記賬分錄（包括第一種類型的日記賬和第二類的日記賬分錄），第三部分為十七世紀之后的日記賬分錄，第四部分為總結。

在引言部分，作者論述了日記賬是記賬過程中的一項重要技術，是將經濟交易事項的非技術報表形式轉換為一種技術性報表的中間記錄環節。但就當時的情況來看，當時美國日記賬的重要性有所下降，而且在未來日記賬可能會逐漸消失，因為日記賬不是記賬過程中的必要環節。在對日記賬的現狀和未來趨勢進行簡單的預期之后，利特爾頓在文章中提出了探索日記賬起源的想法。

《演變》一文第二部分主要介紹了15-16世紀典型的日記賬分錄。這個時期的日記賬分錄有兩種不同的類型。第一類日記賬分錄的特點是：不論采用何種語言，所有這些典型日記賬分錄都采用“ByA.toB.”的形式來編制。這些分錄所表達的含義不是很清晰，因此在理解這種類型的分錄時就需要對其進行推理判斷。在原文例子中所使用的介詞“per”和“a”分別表示債務人和債權人，而且債權人總是寫在債務人之后。這種類型的日記賬分錄只是展示了“per”和“a”的用法，沒有說明這兩個介詞的特殊含義，也沒有說明“per”和“a”是怎樣分別與“債務人”和“債權人”聯系起來的。同一時期德國的日記賬分錄時間雖然遲于意大利的日記賬分錄，但是它所采用的編制形式也是類似的，都具有技術性。雖然這樣的日記賬分錄比較難以理解，但還是可以通過一定的方式將這種日記賬分錄重新整合構建成易于理解的分錄。利特爾頓還認為可以從德國的分類賬發展來理解德國的日記賬，因為日記賬是在分類賬之后產生的，而且現在的日記賬在記錄發生的交易事項時也會很自然地使用分類賬中的專業短語。日記賬分錄的左方記載借方賬戶和屬于其他相關賬戶的相反的或是解釋性的分錄，其右方記載貸方賬戶和屬于其他相關賬戶的相反的或是解釋性的分錄。日記賬分錄的這種技術形式明確地表現了整個業務的兩個不同方向并且已經體現了在當前的分類賬實踐中的使用情況。

第二類日記賬分錄與第一類日記賬分錄幾乎是同時存在。第二類日記賬分錄的形式與第一類日記賬不是一模一樣的，在某種程度上,它更接近于現代的形式。根據措辭的不同，第二類日記賬分錄可以產生三種意思相近但有細微變化的方式，分別是：（1）A是債務人，B是債權人；（2）A是B的債務人；（3）A欠了B的錢。第一類日記賬分錄的形式可能是來源于分類賬分錄的措辭，才導致使用英文分類賬分錄中借方的“to”和貸方的“by”，而第二類日記賬分錄可能是在記錄個人賬戶交易事項的日記簿基礎上自然地發展起來的。很顯然,它比第一類日記賬分錄更能說是現代日記賬分錄的前身。

第三部分介紹了17世紀之后的日記賬分錄演變。17世紀的日記賬分錄在措辭上有了一些變化，但是這些變化并沒有什么意義。但隨后,在19世紀中期稍早的時候，出現了更明顯的變化，日記賬分錄又重新使用了技術性形式來編制，但與之前在1550年被棄用的技術性形式“ByA，toB”又有所不同,專業術語幾乎完全被使用了。一筆交易的借方和貸方被分成兩個單獨的列表，貸方科目的名稱則是低于借方科目名稱。有時“Dr”被留存，有時則是被省略了；但是“to”作為借方的標志被保留了下來。后來連“to”也被棄用了，借貸方的差別可以單純地根據詞語和數據的位置來判別。文中列舉了一個18世紀日記賬編制的例子“JohnDoeisdebtor$1000to Stock”，這表明日記賬記錄的主體必須要有兩個，但是并不強制要求明確這兩個主體。隨后日記賬的編制方法得到了很大的改善，在編制時不僅要求反映兩個明顯不同的事實，而且每個事實都要根據它的名字和借、貸方的特點來填寫。日記賬分錄的發展也改變了簿記的結構，要求每個事實都要根據它的名字和借、貸方的特點來填寫。現代日記賬的編制過程讓人認為需要編制的是貸方分錄，而不是債務人或債務人，也就是說“會計主體”不是最重要的。

第四部分是全文的總結部分。利特爾頓認為日記賬的演化過程沒有停止也將不會停止,也正因為不斷進化的過程使得會計記錄向更深的技術細節發展。日記賬分錄本身也省略了原始分錄中許多輔助的交易記錄。現代會計遇到了一個非常艱巨的任務，要學好記賬比以前更難。記賬已經成為真正的技術,而不是一個簡單的登記程序。

《演變》一文中利特爾頓采用歸納法對會計史進行研究，并從中總結出一套系統的會計思想體系。文中列舉了大量的不同時期的日記賬分錄，通過比較、分析得出不同時期日記賬分錄的特點和編制方式。日記賬分錄在不同時期的不同變化也體現了事物不斷發展變化的客觀規律，日記賬分錄的演變過程是從無到有、從簡單到復雜的，而且還會隨著客觀環境的改變而不斷變化。利特爾頓是享譽全世界會計大師，他的會計信條是：相對準確的會計信息會逐漸逼近要求。日記賬分錄的演變過程正符合這一規則。會計產生的原因在于客觀經濟發展的需求，而作為會計技術的日記賬的演變同樣也遵循這樣的規律。

三、《演變》主要理論貢獻

會計活動始于遠古時代。但是直到1494年意大利數學家盧卡·帕喬利在其出版的《數學大全》一書中才系統介紹了復式簿記，正是這一部分篇章，成為了最早出版的論述15世紀復式簿記發展的總結性文獻，集中反映了至15世紀末期為止威尼斯的先進簿記方法，從而有力地推動了西式簿記的傳播和發展，同時也開啟了將會計作為學術進行研究的歷史進程。但是，從16世紀到20世紀漫長的幾百年間，會計史研究并沒有得到快速的發展。直到1933年，利特爾頓教授的名著《20世紀以前的會計發展》的發表，會計史研究才在世界范圍內引起了廣泛的關注，從此會計史研究步入蓬勃發展時期。

《演變》早于《20世紀以前的會計發展》發表，是對日記賬發展歷史過程中的幾種典型分錄進行研究的一個代表性作品。《演變》一文通過對日記賬演變過程的研究，指出時代發展是會計發展的驅動因素，會計是一門反映時代變化和需要的科學。同時，會計理論和會計實務是相互聯系且密不可分的，早期的會計實務促使了會計理論的形成，而會計理論又反過來指導會計實務，這是一個相互作用的過程。

利特爾頓對會計歷史研究做出了巨大的貢獻，作為其會計史研究成果的一部分，《演變》體現了一個會計學者對待客觀歷史的態度。利特爾頓特別強調要用歷史的、發展的觀點對待會計研究。同時，利特爾頓也以嚴謹的治學方式對待會計問題，他的作品也展現了非常強的邏輯性思維和分析性思維的特征。

四、《演變》對我國會計科學理論研究啟示

我國的會計活動最早可以追溯到原始公社制時代，那時人們已用“刻石記數”和“結繩記事”等方法來反映數量及其他收支。隨著人類社會生產力的不斷發展，會計技術也在不斷的進步。我國會計的記賬方法也從原始的計量、記錄方法發展到中式的單式收付簿記方法，再從單式收付簿記法發展到不完全的復式收付賬法直至發展到相對成熟的復式記賬法，我國的薄記方法經歷了漫長的歷史變遷過程。郭道揚教授曾經寫道：“人類社會的會計發展既不可能超越某一歷史階段會計所處的歷史環境，產生超前的會計思想與會計行為，但也決不可以聽任落后的會計思想在新的歷史階段繼續起支配作用。”所以要對會計史進行研究，把握其發展規律，以便更好地發揮會計的職能，這正是研究會計史的一個重要原因。因為歷史展示了會計發展的脈絡，結合當時的歷史背景和經濟環境，就更加有利于理解會計、研究會計和發展會計。

我國對于會計史的研究尤其在近代落后于西方，表現為對會計史的研究起步較晚，研究的內容缺乏系統。目前所能看到的近代會計史研究的成果是在二十世紀三十年代后出現，當時只有一些學者發表了少量的相關研究論文，例如馮抑堂的“吾國古代會計之研究”，林道俊的“中國古代政府會計制度之演進研究”，潘序倫的“會計學發達史”、“我國會計學術與會計職業之回顧與前瞻”、“中華民國三十年度結賬程序述要”等。中華人民共和國成立之后至改革開放之前，我國會計史的研究幾乎停滯，研究成果極為少見。直到改革開放以后，會計史的研究才得到了蓬勃發展，較為重要的研究成果有郭道揚教授著的《中國會計史稿》（上、下），高治宇著的《中國會計發展簡史》、李寶震和王建忠合著的《中國會計簡史》、趙友良著的《中國古代會計審計史》等。

會計史研究對于會計的發展具有十分重要的意義。通過對會計史的研究，有助于了解會計理論與實務的根基及演變路徑，有助于總結經驗，正確認識會計發展規律，科學的把握和預測會計學科的發展方向。雖然改革開放以來我國會計史的研究取得了長足的進步，但是就整體而言，我國對會計史的研究仍需全面提高。我國今后會計史的研究重點需要加強兩個方面的工作：一是會計史研究的系統性。雖然理論界對會計史的研究取得了一定的成果，但是研究成果并沒有形成一個系統的整體，研究方向多是局限在某個專業領域，并沒有構成完整意義上的會計史學。二是加強會計史研究高素質人才的培養。會計史的研究不僅需要對歷史較為熟悉，而且需要精通會計理論和實務，同時還需要具備閱讀國外文獻的能力，對研究人員的綜合素質要求比較高。因此，要使會計史研究系統化、全面化，培養更多的高素質研究人才是當務之急。

［1］郭道揚：《中國會計史稿（上下冊）》，中國財政經濟出版社1982年，1988年版。

［2］王光遠：《阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓》，《財會通訊》1992年第10 期。

［3］付磊：《改革開放以來我國會計史研究述評》，《財會通訊》（綜合）2008年第12 期。

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［8］Hans Derks．Religion．capitalism and the rise of double-entry bookkeeping

［9］Dann G. Fisher;Amy M．Hagema.Using journal entries to teach partnership tax: An illustrative case .Journal of Accounting Education.Vol.30,No.1,2012