房地產稅改革總體框架研究*

財政部財政科學研究所 賈 康 李 婕

房地產稅改革總體框架研究*

財政部財政科學研究所 賈 康 李 婕

本文在分析我國房地產稅改革必要性、房地產稅現狀及存在問題的基礎上，結合滬渝房產稅改革試點情況，圍繞房地產稅改革的目標、基本原則、有關措施等提出了相關建議。

房地產稅改革；目標；基本原則；建議

在我國于歷史新起點上推進全面改革的新階段，對于房地產稅的改革方向應當充分肯定，因為它對應于中國稅制中直接稅比重過低、地方稅體系不成型、國民經濟中房地產調控需體現治本水準，收入分配需有效抑制差距擴大和稅制改革應推進法治化、民主化制度建設這五個突出問題，將產生不可忽視的正面效應。本文在論述房地產稅改革必要性之后，對中國房地產稅費的基本現狀作出概括，然后討論我國當前房地產稅費方面存在的主要問題，簡評滬渝兩地房產稅改革試點，然后提出房地產稅改革的目標、基本原則與相關建議。研究認為，我國房地產稅改革在大方向下的路徑選擇，應注重加快立法，同時繼續積極把握漸進推動；改革要領上，應注重特定國情與制約條件之下的“調節高端”、更加開明的理性討論和給社會公眾吃“定心丸”。文章還從房地產稅費租如何協調、不同環節的稅種如何協調、不同環節的稅負水平以及推動改革的配套措施等方面做了研究和意見闡述。

一、房地產稅改革的必要性分析

(一)中國稅制改革面臨的突出問題呼喚改革。

在中國經濟社會轉軌過程中，推進國家治理的現代化，必須打造現代財政制度和現代稅收體系，稅制改革是無可回避的重大任務，而且會帶來一系列正面效應。

我國稅改面臨需解決的問題中至少包括：第一，中國直接稅比重偏低的問題已經不容輕視，而房產稅改革是漸進提升直接稅比重和相關的配套改革的一部分，可以優化稅制的發展建設。第二，中國市場經濟所需的分稅分級財政體制在1994年框架建立后，至今還有十分艱巨的深化改革任務，主要是由于省以下的分稅制改革一直沒有到位。如果要把改革推進到省以下分稅制的貫徹落實，就不可能繞過地方稅體系建設問題，這也需要房產稅制度建設作為重要組成部分。第三，還有公眾高度關注的房地產調控問題：為體現出“調控管理”的治本水準，制度建設是不可忽視和回避的，而使保有環節的稅收成型并與土地開發、房產交易環節的稅費合理協調，是制度建設的關鍵。第四，對于收入差距擴大的調節，勢必要求與財產配置的調節聯動，中央決策層2013年以國務院批復的形式對三部委在收入分配方面如何優化和改革提出了指導意見。該意見在針對收入分配矛盾凸顯方面的制度建設中，也包括房產稅改革。第五，現代國家治理的基礎性制度建設涉及推進法治化、民主化進程，而與不動產及民生息息相關的房地產稅制度建設，具有在法治化框架下于基層社區、轄區層面由直接關系居民切身利益而生發納稅—用稅的公眾參與、民主決策的制度建設特點，是一項大有利于培養和提升公民意識與民主法治素養的“民主稅”。

1.直接稅比重偏低，與我國低收入階層的“稅收痛苦”有關。當前，中國稅制結構中直接稅比重偏低、間接稅偏高的問題已經不容輕視。在早些時候，公民的納稅人意識尚沒有上升到一定水平，對于稅收負擔問題大都渾然不覺。近年來，民眾在納稅人意識方面有了顯著提升，例如聽到說饅頭里還有稅、月餅里還有稅，民間的怨氣很大。盡管目前中國的宏觀稅負絕非高得離譜，大體維持在發展中國家的平均水平，明顯低于發達國家，但這并不能夠否定中國民眾感受到的“稅收痛苦”問題。這種痛苦最主要的來源之一其實就是間接稅。在間接稅為主的稅制框架下，給國庫做主要貢獻的群體是中國消費大眾，而消費大眾的主要構成部分是低中收入階層。在恩格爾系數還很高(較大部分收入用于滿足基本生活需要)的情況下，低中收入階層讓渡了他們的物質利益，這是生存資料層面上的讓渡，也是痛苦程度很高的讓渡，所以相關的稅收痛苦的問題其實是無可回避的。房地產稅改革是漸進提升直接稅比重和相關的配套改革的一部分，可以優化中國稅制的發展建設，從總體上減少中低收入者的“稅收痛苦”。

2.黨的十八大明確要求構建地方稅體系。目前，我國的地方稅體系遠未成型。十八大已經明確要求在加快財稅體制改革的前提下構建地方稅體系。從全局范圍來看，如果沒有像樣的地方稅體系，那么中國要建立和市場經濟匹配的分稅制財稅體制就是一句空話。1994年建立的稅制框架運行和演變至今，從中央到以省為代表的地方之間分稅制的維系，主要是靠共享稅的“一刀切”，它規范了諸如從北京、上海到西藏、青海的發達或欠發達的各地“一視同仁”的規范化稅收分享標準：在主要稅種上，增值稅75%歸中央，25%歸地方；營業稅名義上全歸地方(金融機構的營業稅則按照隸屬關系劃分)。這種共享稅為主的框架，還是維系了分稅分級的基本規范性，但省以下的規范性則嚴重缺失。我們把各個省級行政區的省以下體制列出一覽表，發現即使是發達地區，也沒有真正進入分稅制狀態，總體情況是五花八門、復雜易變、討價還價色彩仍很濃厚的分成制和包干制。這幾年批評之聲不絕于耳的地方基層財政困難，地方天文數字的隱性負債，還有大家不斷抨擊的短期行為非常明顯的地方土地財政傾向，其中確實有體制原因，但并非是1994年分稅制改革造成的，以這些問題為由指責分稅制，是把板子打錯了地方，因為省以下的各層級間財政體制安排迄今為止并沒有真正落實分稅制。正是省以下的財政體制仍然在延續著種種規范性極差的分成制和包干制，才和種種因素一道導致了基層財政困難、地方隱性負債和土地財政等不良問題。解決這個問題，出路就是使省以下的財政體制實際貫徹分稅制。可以論證，今后我國實際貫徹分稅制的前提是財政層級結構扁平化。1994年以來的實踐已充分表明，按五個財政層級的分稅制無解，但如果通過省直管縣和鄉鎮綜合改革，把財政實體層級扁平化到中央、省、市縣三級，無解就會變成有解，山重水復就會變成柳暗花明。要在這三個層級里推行分稅制，在現階段一定要抓住不放的就是十八大提出的構建地方稅體系，使地方稅基的合理化、主體財源支柱稅種的建設步入正軌，而這與最適合地方掌握的不動產稅或房產稅有著緊密聯系。

(二)中國房地產調控和收入分配狀況呼喚改革。

1.中國房地產業的調控效果亟待提升。如果把房地產業和建筑業整體作為國民經濟的重要組成部分，可以說依然是未來幾十年中國城鎮化發展途程中的國民經濟支柱產業。但房地產業的發展除了市場化軌道之外，還有基本保障軌道。這兩者必須在市場經濟環境中協調統籌而共同引導房地產業的健康發展。房地產調控新政運行幾年以后依然矛盾重重，2013年兩會前“國五條”提出20%住房轉讓個稅要從嚴執行，一下引起了軒然大波，激發出現許多地區居民為搶政策落地前的末班車而形成“井噴”式交易行情，甚至伴隨出現“離婚潮”式悲喜劇。處理好這種矛盾需要系統性地理順相關制度和政策，在保障軌、市場軌“雙軌統籌”框架下，優化通盤國土開發與各轄區不動產“頂層規劃”，進而使政府在保障軌上管好有效供給的“托底”和受益人群的甄別與進入——退出；在市場軌上則要管好公平競爭和全流程中的合理收稅，包括整合優化從土地開發環節到包括住房在內的不動產交易環節、再到住房的保有環節等整個流程中所有的稅費，推行合理配套的稅費改革。房地產稅改革是整個稅改重要的內在組成部分，它關系到國民經濟的支柱產業健康發展而形成長久的支撐力量，也涉及千家萬戶的實際利益以及整個局面的和諧穩定。

2.收入分配和財產配置問題無可回避。中國的收入分配差距擴大引起的嚴重不滿，已經牽動人心與全局，中央2013年以國務院批復的形式對三部委在收入分配方面如何優化和改革提出了指導意見，相關改革和制度建設任重道遠、無可回避。

收入與財產這兩個概念在目前的收入分配格局里如影隨形，很多收入現金流是和財產配置以后產生的收益、溢價和影響力密切相關的，而且由于財產配置的作用，致使很多社會成員實際收入的差距進一步擴大。收入差距迅速擴大，在很大的程度上源于財產性收入，最主要的構成原因之一是來自于不動產財富的增值、溢價收入。這于客觀上需要得到一定的再分配優化調節和制約。在房地產保有環節開征房地產稅，客觀上將增加住多套房、高檔房的高收入階層的稅負，所籌得資金轉而用于國家財政支出將更多扶助低收入階層，這種再分配調節作用，對于我國推進收入分配合理化的相關制度建設，現實意義重大，社會要求迫切。房產稅是在我國今后稅制整體優化過程中逐步發揮財產稅再分配調節作用，抑制“兩極分化”式過大收入差距的不可或缺稅種。

(三)政府在房地產領域的應有作用和實施房產稅改革的正面效應。

處理好房產稅改革和制度建設，至少會帶來五個方面的正面效應：

第一，房產稅改革漸進實施后，中國直接稅的比重會有所增加，可以提供降低流轉稅稅負的條件，從而降低中低端收入者的稅收痛苦。

第二，房產稅改革可以助力解決中國地方稅體系不成型的問題，為地方提供支柱稅種，進而落實省以下分稅制，促使政府職能轉變和市場經濟健康化。房地產稅的概念可寬可窄，廣義上房產稅是指和房地產相關的所有稅收，狹義上是指不動產保有環節的稅收。美國人把不動產稅稱為property tax或real estate tax。它是美國地方政府最主要的稅，來自住房保有環節，而且每隔一段時間就要重評稅基，由地方通過立法程序和每年的預算程序決定具體征收方案和稅率。房地產稅成為地方政府最主要財源，使得地方政府只要維持好市場經濟正常運行，優化本地投資環境，提升本地公共服務水平，財源建設問題自然而然隨之解決——在這種努力下，轄區內的不動產進入升值軌道，地方政府也就不用側重于短期行為和其他財源去解決主要的支出資金籌措問題。只要地方政府踏踏實實、不偏不倚地發揮好市場經濟所要求的職能，整個財力分配體系里的支柱財源問題就一并解決，這是由內生因素引致的職能轉變和激勵—兼容式優化的制度建設。

第三，促使已實施的房地產調控新政體現其應有的“治本”水準。房地產保有環節從無稅到有稅，可以預見，會有諸如壓抑投機炒作動機、減少泡沫、降低空置率等很多正面效應，配合其他的變革，會使新型城鎮化更為健康。

第四，房地產稅還可以優化收入再分配和財產配置，抑制兩極分化，緩解這方面的一些矛盾因素。

第五，房地產稅制度建設與公眾的不動產形成了十分直接的關聯，客觀上可以形成推進“稅收法定”、稅務法治化建設的重要切入點，特別是此稅是適合于配置在地方、基層的直接稅，牽動千家萬戶利益的同時，十分需要在社區、地方轄區層面廣泛、實質性的公眾參與，以高透明度引發公眾的知情權、質詢權、建議權、監督權、問責權，自然客觀地形成法治化、民主化制度要素的累積與提升，帶動公民意識、公眾參與式預算等民主機制的培訓和培育，這對于必須大力提升國家治理體系和治理能力現代化水平的當代中國，彌足珍貴，意義重大，不啻是以“民主稅”的制度建設推進法治化、民主化歷史進程。

總之，房地產稅制度建設在全局之中關系著我們所追求的長治久安、可持續發展以及十八大以后明確提出的中國現代化的“中國夢”戰略愿景的實現。

(四)開征房產稅的可行性分析：回應五點主要詰難。

房產稅在許多場合受到了否定和批評意見，下面對幾種有代表性的意見和批評做一回應。

1.土地出讓金問題。有觀點認為，取得住房時，下面的地皮已經在開發環節收取了70年使用權的出讓金，到保有環節如果再每年征稅，就是重復征收。但其實在現代經濟生活中，稅制本身就有重復因素：中國目前實際開征的稅有18種，其他國家可以有20幾種、30幾種，中國和其他這些國家都是多種稅、多環節、多次征。比如企業在流轉環節納稅之后，對所得進行核算，還要繳納企業所得稅，其后發給員工的工薪收入，還要再繳納個人所得稅，特殊的還有車船稅、各種行為稅等。目前這種復合稅制本身就包含重復征收因素，所以這里的真問題不是允許不允許重復征收的問題，而是重復得是否合理的問題。何況實際上土地出讓金不是稅而是租金。國家政權體系作為土地終極所有權的代表者，憑借所有權可以對使用地皮的使用者收取地租。但國家政權體系同時也是社會管理者，它又可以憑借政治權利，經過立法批準，對不動產的實際使用者征繳這種體現為利益調節讓渡的稅收。租和稅可以合理匹配，并不互相排斥，二者只能擇其一。一國制度設計應該使它們并行不悖地適應整個調控體系的優化。其他國家的實踐經驗也早已驗證了這一點。

2.土地終極所有權問題。土地終極所有權問題很值得關注。因為有許多人，包括頗有影響的人士反復強調：其他開征住房保有環節稅收的國家是土地私有制，而中國是公有制，所有建成區的地皮都是國有的，在國有土地上對使用者征稅在法理上有硬障礙。但本文認為這個論點不能成立。理由是：第一，國外這些市場經濟體并不全是土地私有制，以老牌工業國英國為例，英國有很多形式的公有土地，包括中央政府層級的公有、地方政府層級的公有以及公共團體的公有，也由規范的交易形成地皮使用權。英國有的地皮長達999年的使用權，實際上已經對終極所有權形成了虛化。但從法律的角度看，英國的土地公有和私有界定很清晰，并非土地私有制一統天下。房地產稅在英國叫council tax，它是在地方層面房屋保有環節的稅收，類似于美國的財產稅或不動產稅。英國土地所有權分為兩種，一種叫做free hold，一種叫做lease hold。Free hold就是所謂終極所有權，lease hold就是必須簽一個最長為999年使用期的租用協議取得使用權，但保有環節稅收對于這兩種情形是全覆蓋的。所以，國際經驗無法證明只有土地私有才可以征收不動產稅。

另外，中國可以回顧自身的改革歷史。為什么中國在80年代下決心對國有企業開征所得稅？如果按照國有制就不必征稅的邏輯，中國就不該對國有企業征收被稱為直接稅的所得稅。當時的解釋是：雖然企業最終產權是國家的，但是作為市場主體的國有企業，是具有相對獨立物質利益的商品生產經營者，國有企業應該和其他的市場主體一樣在市場中公平競爭，否則“社會主義有計劃商品經濟”建設就缺乏最基本的微觀基礎，所以必須解決國有企業和其他企業一樣給國家上繳所得稅的制度建設問題，這種情況下兩步利改稅也就應運而生。同樣，在目前土地終極產權是國有的情況下，它上面每一個不動產的具體使用權的保有者，有自己相對獨立的物質利益，如果通過立法認為對這樣獨立的物質利益需要加以稅收調節的話，國家完全可以憑借自己的政治權力征稅調節這種物質利益的狀態與格局。所以，本文認為土地終極所有權問題也不構成開征土地保有環節稅收的法理障礙。

3.“新老不平”問題。一部分土地出讓金是開征房產稅之前在沒有其他變量加入時按較高的標準繳納的。實行房產稅改革以后，新形成的土地出讓金水平可能會下一個臺階，有人說如果開征房產稅，則有失公平。解決這個問題可以把新老地皮劃開，老地實行老辦法，新地采用新辦法。具體實施細節還需要通過方案設計來處理，但這并不會成為多大障礙。我國基本養老社會保障把人按不同年齡段分為老人、中人和新人，老人實行老辦法、中人實行中辦法、新人實行新辦法，這是中國已有的經驗，土地出讓金問題也可以采取類似的區別處理。我們完全可以借鑒中國漸進經濟改革中過去已有的經驗，并提出可行方案。

4.評估管理問題。有觀點認為房產稅的評估管理過于復雜，中國人做不了。實際上房產稅評估管理不會比已經運行十年的物業稅模擬評估“空轉”征收的管理復雜多少。模擬評稅試點的十處地方，首先把所有的不動產確權，然后把每一處的地段、面積、樓層、朝向等相關數據輸入計算機，由軟件處理程序自動生成評估結果。過去一百年，沒有計算機的時候，國外就通過選舉社區內大家認為有公信力的人，在有兩人以上的情況下登記數據等進行稅基評估。如今通過計算機軟件程序生成房產稅的稅基評估值，前期工作可能會稍微復雜一些，投入成本高一些，但對中國而言，這個問題不存在技術難度?！澳M空轉”軟件里是把不動產分成制造業不動產、商業不動產、居住不動產三類，只需要輸入數據后給一個指令，就可以自動生成評估結果。如果在實際操作、管理過程中，當事人不認可評估結果，可以通過仲裁來解決。

5.小產權房等問題。小產權房是“中國特色”的棘手問題。如果真正征收房產稅，小產權房看似很難處理。但征稅卻恰恰是推動小產權房問題得以解決的制度建設因素。如果北京也進入房產稅改革試點，那么北京的幾十萬套小產權房問題就會迫使官方表明態度，抓緊通過調查研究把幾種小產權房分類區別對待，拿出方案，爭取一次性把小產權房這類歷史遺留問題解決掉(具體補償、補交等的兌現，可以分步完成)。

二、我國房地產稅費的現狀及存在問題

(一)房地產稅收現狀分析。

改革開放以來，作為稅收體系的重要組成部分，我國的房地產稅制經歷了多次改革和調整?，F行的稅收制度是由1994年稅制改革及之后的微調所形成。目前，房地產相關的稅種有10個，稅種的征收總體來說處于兩大環節：一是流轉環節(即開發、交易環節)，包括土地增值稅、耕地占用稅、營業稅、城市維護建設稅、契稅、個人所得稅、企業所得稅和印花稅；二是保有環節(即使用環節)，包括房產稅和城鎮土地使用稅。

1.現行房地產稅制概況。

(1)流轉環節。

土地增值稅。土地增值稅是為規范房地產交易市場秩序，合理調節土地增值收益，維護國家權益而開征的稅種。納稅人為轉讓國有土地使用權、地上建筑物并取得收入的單位和個人，以轉讓房地產所取得增值額為計稅依據，實行30%～60%的四級超率累進稅率。

耕地占用稅。耕地占用稅是為了合理利用土地資源，加強土地管理，保護農用耕地而開征的稅種。納稅人包括占用耕地建房或從事其他非農業建設的單位和個人，一般以縣為單位的人均耕地面積為標準確定差別幅度稅額，實行一次性征收。2007年12月1日，為統一內、外資企業耕地占用稅稅收負擔，新修訂的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》將原條例規定的稅額標準的上下限同時提高4倍左右。

契稅。契稅是土地、房屋權屬轉移時向產權承受人征收的一種稅。區分土地、房屋權屬轉移的不同情況確定計稅依據：出售土地使用權和買賣房屋的按成交價征收，贈與土地使用權和房屋的按市場價格核定，交換土地使用權和房屋的按交換差價征收。實行3%～5%的幅度比例稅率。

表1 房地產相關稅收情況表

營業稅。在中國境內轉讓土地使用權或銷售房地產的單位和個人，就其營業額按稅率計征營業稅。在房地產開發中，建筑、安裝等工程作業按3%的稅率納稅，銷售房地產時按5%的稅率繳納營業稅。自2010年1月1日起，個人將購買不足5年的非普通住房對外銷售的，全額征收營業稅；個人將購買超過5年(含5年)的非普通住房或者不足5年的普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業稅；個人將購買超過5年(含5年)的普通住房對外銷售的，免征營業稅。城市維護建設稅對在房地產開發、轉讓過程中繳納營業稅的單位和個人，按照營業稅實繳稅額的一定比例計算征收。

其他相關稅種。當房地產開發涉及合同或憑證的設計時，需繳納印花稅。對于銷售、轉讓不動產的單位和個人還需要繳納體現一般所得課稅原則的企業所得稅和個人所得稅。2013年3月1日，“新國五條”細則明確了二手房交易中的個人所得稅按照個人所得的20%征收，堪稱政府使用稅收手段調節房地產的最嚴厲之舉。

(2)保有環節。

房產稅。房產稅是以城鎮中的房產為課稅對象，按照房產的計稅余值或租金收入向房產所有人或經營人征收的一種稅。依照房產余值計征的，稅率為1.2%；依照房產租金收入計征的，稅率為12%?，F行房產稅征稅范圍較窄，對個人自有居住用的房地產和農村企業的房地產不征稅。

城鎮土地使用稅。城鎮土地使用稅是對在城鎮和工礦區范圍內使用土地的單位和個人，按占用的土地單位面積分等定額征收的一種稅。開征此稅的目的是為了促進土地資源的合理利用和開發，調節土地級差收入，提高土地的使用效益，加強土地管理?，F行城鎮土地使用稅的基本法律依據是國務院1988年9月27日發布、2006年12月31日修改并公布了《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》。暫行條例修訂的主要內容有：一是基于統一稅政和公平稅負的需要，把征收范圍擴大到外資企業外籍個人占用的土地；二是提高城鎮土地使用稅稅額標準，將每平方米年稅額在1988年暫行條例規定的基礎上提高2倍。

2.房地產稅收收入情況分析。

(1)流轉環節。

我國流轉環節的房地產稅收主要有營業稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅等。從表2可以看出，我國房地產流轉環節各項稅收的絕對數呈現逐年增長的態勢，占總稅收收入和地方財政收入的比重不大；受金融危機和政府對房地產行業宏觀調控政策的影響，2008年和2012年部分相關稅種稅收收入占總稅收收入和地方財政收入的比重均略有下降。

表2 2006～2012年流轉環節房地產稅收收入情況 億元

續表

注：1.資料來源：《中國稅務年鑒》(2007-2013)，《中國財政年鑒》(2007-2013)。 2.將財政年度決算表中契稅項視為房地產流轉環節所繳契稅。 3.地方財政收入是指地方本級收入，不含中央稅收返還和補助收入。

(2)保有環節。

我國保有環節的房地產稅收有房產稅、城鎮土地使用稅。由表3可以看出，1994年分稅制改革以來，保有環節房地產稅收經歷了收入規模偏小、增長緩慢和收入增長明顯加快的兩個階段。以城鎮土地使用稅為例，1994年之前，由于土地計稅面積變化不大，全國城鎮土地使用稅收入長期停留在30億元左右的規模；1994年實行分稅制后，各地紛紛改按幅度稅率的上限征收，1994年至2004年，該稅收入逐漸增長但增長速度依然較慢，年均增幅在10%左右，低于該階段稅收總收入的年增幅15%；隨著房地產業行業的快速發展，自2005年開始，該稅收收入快速增長，尤其是2008～2012年，出現連續大幅攀升，2008年，全國城鎮土地使用稅為816.9億元，增長幅度達到112%。但總體來看，保有環節房地產稅收收入的增長速度仍落后于稅收總收入的增長速度。

表3 1994～2012年保有環節房地產稅收收入情況 億元

注：1.資料來源：《中國稅務年鑒》(1995-2013)，《中國財政年鑒》(1995-2013)。 2.2008年及以前年份的房產稅包括城市房地產稅，2008年12月31日，國務院公布第546號令：自2009年1月1日起廢止《城市房地產稅暫行條例》，外商投資企業、外國企業和組織以及外籍個人，依照《中華人民共和國房產稅暫行條例》和內資企業一樣繳納房產稅。 3.地方財政收入是指地方本級收入，不含中央稅收返還和補助收入。

此外，與發達國家相比，我國房地產稅收收入占稅收收入和地方財政收入的比重較低。2012年，我國房產稅收入為1372.49億元，城鎮土地使用稅收入1541.72億元，兩者合計占地方本級財政收入的比重僅為4.77%。根據經濟合作組織(OECD)統計，一些國家財產稅(主要為房地產稅)在地方財政收入中普遍占有較大比重，美國為80%，加拿大84%，英國93%，澳大利亞99.6%。房地產稅作為這些國家地方(基層)政府的主體稅種，是地方本級財政收入的主要來源。

(二)房地產收費現狀分析。

通常情況下，可以依法依規收取的土地收費主要有兩類：一類是規費，即政府部門對居民或法人提供某種特定勞務或履行專項職能而收取的手續費和工本費，包括產權登記費、證照工本費、公證費等；另一類是受益費，即土地與房產所有者、使用者直接或間接享用各項工程而必須付出的補償性費用，相當于為購買相應產品和勞務的付費，例如，事業單位提供服務而相應收取的環境影響評價費、交通影響評價費、施工圖審查費、沉降觀測費等。

目前，我國房地產和建筑業收費項目繁多，且涉及多個部門，收費收入的總體規模較大。除了上述兩類收費之外，還有一些類似基礎設施配套費、地方教育附加、水利建設基金等為發展特定社會事業而征收的政府性基金，而且這一類收費的規模還很大，占地方可用財力的比重也很高。以2012年為例，我國地方政府性基金本級收入34 216.74億元，其中城市基礎設施配套費884.06億元，地方教育附加936.74億元，兩項合計為1820.8億元，是當年房產稅收入的1.33倍。

(三)我國房地產稅費存在的主要問題。

1.稅種繁多，存在重復征稅現象。我國目前實際開征的18種稅中，與房地產相關的就有10種，有些稅種雖然在形式上相互獨立，但是實質上卻對同一稅基重復征稅。在房地產流轉環節，房地產開發企業的契稅和印花稅稅基交叉性帶來了一定程度上的重復征稅，房地產產權轉讓過程中簽訂的產權轉移書據或契約，承受方既要繳納印花稅又要繳納契稅；同時，對房地產轉讓行為既要按取得的純收入征收25%的企業所得稅，又要按土地增值額計征土地增值稅。在房地產保有環節，房產稅與城鎮土地使用稅存在重復征稅的情況：房屋依土地而建，房價與地價密切相關難以分割，但我國按房產和土地分設稅種，對土地從量計稅，對房產從價或從租計稅，對房產價值中所含地價既按照價值征收房產稅，又按照房屋所占土地面積征收土地使用稅。此外，對房產租金征收的房產稅與營業稅計稅依據相同，一筆房租收入要同時征收房產稅和營業稅，租賃雙方還要按照與此相關的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊比較嚴重。

房地產領域出現的重復征稅現象造成稅負不公，不利于房地產市場的健康發展。

2.征稅范圍相對狹窄，稅款流失較多。房產稅和城鎮土地使用稅的征收僅限于城市、縣城、建制鎮和工礦區，沒有包括農村及所轄的行政村。目前我國城郊結合部許多未征收的土地，其利用早已“城市化”，城鄉差距逐漸縮小，同等用地而稅負不均，違背了公平稅負、普遍納稅的原則。此外，我國房地產稅一般只涉及經營活動所使用的房地產，個人自有居住用房被排除在征稅范圍之外。隨著城鎮化提速和住房改革加快推進，我國房地產商品化程度不斷提高，房產購買主體結構發生了重大變化，個人購房比重逐步上升，房產已經成為家庭的主要的財富。對自有居住用房免除房產稅實際上等同于國家放棄了調節收入分配的一種手段。

延續原來的征稅范圍與現實情況明顯不符，限制了房地產稅收收入的正常增長。同時，大部分房地產稅為地方稅，實行原稅制規定較窄的征稅范圍使得地方政府失去了一塊穩定稅源。

3.計稅依據不夠合理，落后于經濟發展現實需要。我國現行房產稅的計稅依據是房產余值或房產租金收入。這實際上是僅從靜態考慮問題，沒有進行定期重估市場價格的制度設計，導致稅基不能隨經濟條件的變化而正常增長。我國經濟多年保持高速增長態勢，土地和房產大幅度升值，特別是城市新房市值與舊房市值相差非常大，以余值為計稅依據無疑是大大縮小了稅基。另一方面，同一房地產采用從價法或從租法計算的稅額差異很大，失去了征稅的合理性。

城鎮土地使用稅是以土地面積為依據計稅，無法體現對土地級差收益的調節，計稅依據與財產的現有價值嚴重背離。稅收收入不能隨著土地價值的提升而增加，便難以起到促進集約利用土地資源的作用。

房地產保有環節稅收調節的關鍵，是要對土地和房產的增值部分進行調節，以實現自然增值部分“漲價歸公”的目標。而現行這兩個稅種的設計，都沒有定期重估土地和房產價格的制度安排，計稅依據都不能準確反映財產的現有價值，不能充分反映土地的級差收益和房地產的時間價值，不利于隨著經濟的發展、房地產的增值而相應增加稅收收入和很好地發揮其調節經濟的作用。加之在土地與房產分離征稅、全國各地房地產登記信息沒有統一聯網的情況，地方政府難以全面確切掌握納稅人擁有房產的真實情況，不可避免地擴大了免稅范圍，導致房地產保有環節稅收流失嚴重。

4.房地產流轉與保有環節稅負不均衡，消費住房保有環節稅收缺失。地產開發、交易、持有等各個環節，但稅負分布不均衡，流轉環節稅負重，保有環節稅負輕，在消費住房的保有環節稅負為空白(滬渝兩地試點開始涉及增量和高端獨立別墅)。造成這種現象的主要原因：一是保有環節稅種虛置。由于歷史原因，目前的房產稅和城鎮土地使用稅的稅率偏低，或只是象征性地征收定額稅，并且沒有對于房地產進行動態評估的配套機制，并不完全意義的房地產稅。二是土地增值稅實施不到位。理論上，在房地產稅調節缺位的情況下，通過土地增值稅的超率累進制，可以實現土地和房產“漲價歸公”的目標，但我國土地增值稅出臺之時，雖然設計為四級超率累進制，由于各種原因一直難以嚴格進行清算，普遍實行象征性低稅率的預征制，其結果是增值收益往往在很大比重上為開發商和個人獲取，或形成官員與企業間“設租尋租”的彈性、灰色地帶，缺乏“公平、規范”的操作保障。

這種典型的“輕保有、重流轉”的稅制模式十分不利于不動產使用權的流動和市場交易，削弱了房地產稅收發揮應有的調控作用。一方面，房地產開發流通環節的稅費過于集中勢必將提高新建商品房的價格，從而帶動市場價格上揚。例如，在開發前期階段，土地受讓方為了獲得土地不僅繳納了土地出讓金，開發完畢前每年還要承擔土地使用稅(費)，再繳納契稅，僅僅為了取得土地使用權就要承擔如此之重的稅費是不合理的。這種高價格在偏離建安成本、超出居民可承受房價的范圍太遠時，就會造成商品房的積壓和空置，制約房地產市場正常的開發與再生產進程。另一方面，房地產保有環節稅費種類相對少，稅負較輕，阻礙了土地有償使用市場的建立與健全。對土地的保有稅負過低，使得大多數由使用者無償取得的土地仍然近似無償地被持有。與此形成鮮明對比的是，進入市場流通的土地卻要因其流轉和交易而承受過高的稅負。這不僅抑制了土地使用權的正常交易，助長了隱性流動的蔓延，還直接阻礙了劃撥存量土地步入市場的進程，使得土地的要素作用無法得到發揮，土地閑置與浪費并存的現象日趨嚴重。

5.費大稅小，扭曲了稅費關系。理論上，對同一稅源，稅費品種應盡量控制。從世界各國情況看，針對房地產分層設置單獨的稅種并輔之一些專項收費確有必要，但盡可能減少稅費數量是一個共同趨勢。這樣做的正面效應有三點：一是避免對同一財源重復課稅和收費；二是便于稅費繳納者履行義務；三是便于稅費征管者操作。

然而，我國的現實情況是涉及房地產的收費五花八門，收費總額難以統計，費大稅小已是不爭之實。據粗略估計，北京市房地產業涉及的政府收費也不下40種。這些收費出自方方面面，包括很多帶有行政職能的事業機構。房地產開發活動的任何一個環節都要面臨多種收費，人們很難劃清收費的具體針對性。從總體上看，房地產業收費一部分帶有勞務補償性；另一部分則帶有連代補償性，這種補償形式是針對因房地產開發而帶來相關利益集團物質利益損失所做出的補償，比如青苗補償費、建筑物補償費和單位搬遷費等。擁有收費權利的機構對不繳或少繳費款的企業和個人都有懲治的權利，當然也有變通政策的權利。

顯然，費大于稅在房地產業往往比其他產業更為突出。這種現象產生了極大的不利后果，其對房地產市場的發展產生了三大阻礙作用：一是大幅度加重了購買者負擔。從理論上講，收費主要應屬于“使用者付費”(user’s charge)性質，因此，收費規模和收費“品種”要受到嚴格限制，收費標準也不宜與市場交易規模浮動性掛鉤。但我國的房地產業收費卻非如此，收費成為我國房地產商品最終銷售金額中的一個重要組成部分，對購買者來講，這部分支出成為不可忽視的負擔。二是限制了房地產業規模的正常擴張。費大于稅直接加大房地產開發成本，同時又使得房地產開發者和需求者都對政府行為的規范性和穩定性產生極大懷疑，因而房地產規模擴張難以正常展開。三是直接限制了稅收對房地產業發展的調節作用。從世界各國經驗看，特別是在地方政府層面，稅收是各級政府調節房地產業發展狀況的重要工具，能夠從財產存量和交易流量兩個方面影響房地產開發和交易行為。在我國，房地產業涉及的稅種主要是地方稅，盡管地方政府沒有這些稅的立法權，但卻擁有一定的政策調整權。因此，政府完全有可能利用稅收手段對地方房地產市場進行調控。但當費大于稅、而且收費權力分散在多個部門的情況下，政府很難再利用稅收手段實施有效調控，因為稅的分量由主變輔大大降低，而且稅率變動、稅種變動以及稅源選擇已經沒有多少空間。

如此眾多的房地產業稅費，不僅使納稅人產生了強烈的逆反心理，以致避稅逃費時有發生，而且從政府角度看，也加大了稅費制度建設成本和稅費征管成本。更深層次的問題還在于，收費數量過多格局形成之后，政府各部門自然形成了一種“財源建設”心態，造成收費競爭，直接扭曲了收費的性質，變成部門創收，損害政府形象，降低公信力，助長分配領域和公共事務方面的紊亂。

6.與現行土地出讓制度弊端存在相關性。我國目前的土地使用制度是批租制，期限一般是40年至70年，其中，大部分稅費是在取得土地時一次性支付的，因此，房價中包含了土地批租期限內的幾乎所有房地產稅費。地方政府獲得大量的批地收入，可以在短期內大大緩解了地方政府的財政壓力，使其對土地交易樂此不疲。由于土地資源的高度稀缺性，只考慮短期好處而大量批地，導致今后可用的土地資源迅速減少，其結果自然是難以為繼。

所謂“土地財政”邏輯框架其實是別無選擇的：因為搞城市化就必須要有擴大建成區的土地批租，有土地批租，就必須采取合法合理的有償形式。由于沒有地方稅體系，亦沒有陽光融資制度配套，容易激發地方政府和想拿地的開發商之間以單一拍賣形式把地價沖高。“土地財政”主要的偏頗在于——地方政府只關注一次性把地價拿足，盡可能解決任期之內政績需要，而如果沒有其他的制度制約，就會一段時間源源不斷涌現出“地王”，再往后則出現“無地可批”的窘境。但如果有了保有環節的稅收等制度設計，有了其他融資條件的必要配合，各個參與者的預期就會改變。問題的實質仍然是有效制度供給與激勵約束機制不足。

三、滬渝房地產稅改革試點及其啟示

自2011年以來，重慶和上海率先開啟房地產試點改革，所涉及的稅種嚴格意義上是房地產稅或不動產稅。在我國現階段多種因素制約之下，這一改革是在全國人大審批通過、授權國務院制定實施辦法的“房產稅”框架下啟動的試點，引入了兩個實質性的新機制:一是把房產稅覆蓋面擴大到一部分消費住房；二是要作一定形式的稅基規范，確立房產評估值概念并為未來發展其方法作了鋪墊。雖兩市試點方案細則不盡相同，但都包含著向較標準的“房地產稅”(“不動產稅”)靠攏的取向。

(一)兩地試點改革的特色和改革成效。

1.兩地試點改革的特色。從課稅對象上看，滬版課稅對象主要為“增量房”——本地居民新購二套及以上住房、外地居民新購住房，對存量住宅不征稅，政策目標為遏制投機炒房行為，穩定房價；渝版課稅對象主要為存量獨棟別墅、新購高檔住宅，相當于對豪宅征收特別稅，政策目標為適當抑制高端住宅消費，調節收入分配。從稅率來看，上海為比例稅率0.6%，但是有70%的評估率，有效稅率為0.42%；重慶為0.5%～1.2%的累進稅率。從計稅依據上看，兩者目前都是按照交易價而不是評估價來計征。從免稅面積上看，上海按照人均面積60平方米免稅；重慶存量別墅按每戶180平方米、新購高檔住宅按每戶100平方米兩個標準免稅。

房產稅“試點”基本意圖是在改進調控中推進制度建設，在存在激烈爭議和明顯阻力的情況下，以“先行先試”切入實際改革過程，積累必要的經驗并尋求逐漸凝聚共識。兩地的方案都有“柔性切入”的考慮，力度上有意收斂而求減少對社會生活的震動，重在先搭建基本制度框架。但即使如此，都可觀察到對商品房市場上高端成交量和價位的沉穩化影響。在兩地試點中，上海是只正面涉及增量，重慶除增量外只是針對存量里面的最高端產品，即所謂的花園洋房、獨立別墅，才有房產稅的調節，而且還規定了180平方米的起征點。這樣“柔性切入”之后，已經看到一段時間內兩地高端房地產市場上的價位有趨于平穩的表現，這就是調節效應的表現。而且這種制度變量還影響了人們的心理預期，預期上的影響在未來會與改革進程互動而有更多的體現。

表4 滬渝兩地房地產稅試點情況

2.兩地試點改革的成效。兩地試點剛啟動不久就曾有一些觀點認為兩地房產稅試點成效不足：一個觀點是稅收收入增加很少；另一個觀點是說沒有看到房價急速下跌，“動靜不大”。應當指出，這些都是非常表面化的認識。住房保有環節上的稅是按年征收的，在接近年底時才好判斷年度收入；在試點初期是低力度“柔性切入”的，需若干年后漸進改革基本到位時才能大體看清收入的可能規模。在上海、重慶這樣的大城市，房產稅改革試點最重要的任務，一定意義上還不是籌集收入，而是要為調節經濟和社會生活在制度建設方面“破冰、試水”，但未來的財源支柱屬性將會逐漸顯現。

另外，房價并不會因為局部試點應聲而落。這樣一個稅制并不可能改變中國現在實際城鎮化水平還不到40%以后要一路走高到70%～80%才能相對穩定的歷史過程中，中心區域不動產價格的上揚曲線的大模樣。其實沒有任何力量能改變這一上揚曲線的基本模樣。但是，有了這個稅以后，它會使曲線的斜率降低，發展的過程更平穩，減少泡沫，不易頻繁大起大落而造成對社會生活的負面沖擊。改革初期，重慶和上海的高端不動產成交量都出現明顯下降，價格趨穩，這就是很明顯的正面效應，是試點已體現的實踐驗證作用。同時，還應注意，在上海，管理部門多年想追求的一些不動產配置方面的調節目標，這次發現通過稅制的具體設計，取得了很好的實際調節效果：比如在上海管理部門多年苦惱的問題就是大家都愿意在城市中心區購置不動產，“寧要浦西一張床，不要浦東一套房”，而上海房產稅試點方案里有一個很小的差別化杠桿——中心區域的稅率是0.6%，周邊區域的稅率是0.4%，就是這一微小的差異，可以把許多買主引流到周邊區域，產生了過去多年求之不得的土地利用格局優化效果。

從中國“漸進改革”的“路徑依賴”視角不難理解，房產稅調節的效果在啟動初期不會太明顯，因為太明顯對民眾生活的影響和社會震動就比較大。從上海、重慶的試點來看，都是一開始有意從相對平緩的角度切入，但是從長遠來看，這一改革的影響和正面效應是完全可以期待的。十八屆三中全會《決定》明確要求“加快房地產稅立法并適時推進改革”，是在兩地試點之后對于此項改革的全局進展給出的指導思路，兩地試點所形成的實踐層面探索經驗，將成為“加快立法”的彌足珍貴的本土經驗依據和政策方案設計、政策優化的支撐信息源之一。

“立法先行”在新階段的實施過程中，很可能會充滿爭議，推進中可能還需要援引和學習鄧小平的改革智慧，有些東西不能陷于無休止的太多爭論，而要允許大膽試、大膽闖。雖然頂層設計和積極立法十分需要強調，但是先行先試往往仍是不可避免的，要給出彈性空間，必要時允許和安排有試點性質的探索。前段時間，曾有觀點認為上海、重慶房產稅試點已被廢棄，著眼點就是“加快立法”的要求。但如把前期的試點與新階段的立法要求割裂開來而對兩地試點加以否定，是一種在“加快立法”面前不符合中國改革漸進邏輯與鄧小平改革智慧和改革精神的不當解讀，其實質是否定推進這一改革的前期努力，及抹殺試點形成的本土經驗對于立法的支持意義，并隱含著觀點提出者早就強調的對這一改革方向的不認同。

另外，還有一種疑惑：兩地房產稅試點是在現有房產稅條例基礎上，由國務院批準試點，不涉及立法問題；而十八屆三中全會《決定》則提出要加快房地產稅立法，是否存在“合法性”上對前期的否定？其實對于《決定》中對房地產稅表述的“立法”，需要做一種動態的理解和把握。我們國家現在具體開征的18種稅，有“法”的形式的只有3種。逐一看起來，即使有了稱作“法”的稅種，對它的“法”的成熟性和嚴肅性往往也是難以做出較高評價的。從另一個角度看，我們現在所說的立法，它實際的涵蓋面絕對不是只覆蓋到稱為“法”的這些規則，而是從法覆蓋到法下面更低層級的條例、暫行條例，一直到官方確定的紅頭文件，白紙黑字的這些規則(都屬于中國現階段上法規體系的組成部分)，而力求把實際法規形式的層級和“立法”的層級，向上提升，以適應發展需要和體現法治社會建設進程。上海、重慶房產稅改革試點之所以并不違法，就是因為有這樣一個法規體系和授權鏈條。必須充分肯定兩地敢為天下先、在漸進打開局面上的重要意義和作用，對于加快立法和繼續鼓勵先行先試，不能做互相排斥的理解，而需要形成一種合理互動、承上啟下的關系。

(二)兩地試點改革初步經驗之上的啟示。

各方面對開征房產稅的爭議激烈，決策層當然必須慎之又慎，但“加快房地產稅立法并適時推進改革”的方向已明。改革路徑方面，應在總結經驗的基礎上，通盤考慮立法中確立何種房地產保有環節的稅制框架。具體而言，我國房地產稅改革應注意把握如下要領：

1.我國住房保有環節的稅收不能簡單套用美國的普遍征收模式。中國在可以預見的很長時期內，必須要堅持住房保有環節稅收只是調節高端，否則房產稅改革的阻力就會大到無法進行。我們應該盡可能把立法和決策當局關于未來改革的一些基本考慮做出必要的信息披露，給社會大眾(包括公職人員)吃定心丸：房地產稅制度調節是重點針對改革開放中間先富起來的有豪宅、有多套房的高端人群，按照“抽肥補瘦”的原則所作的合理調節；需要明確的是，每個家庭可以認定的第一套住房，或者家庭人均一定標準之下所謂第一單位的住房面積，是不為這個稅所觸動的，即應給予免稅處理的。建議不管家庭富裕程度如何，獨立別墅除外，對第一套房都不征收房產稅，即使第一套房是300平方米的豪華公寓，也給予免稅，有利于使這一稅制框架在中國順利成型。至于按“人均面積”的操作思路，無論是社科院報告提出的人均40平方米，還是提高到60平方米、80平方米，都存在一個網上“假設情境”提出的問題：假設一家三口，每人40平方米，一套房剛好120平方米，不用繳稅。但孩子不幸去世，三口人變成兩口人，正當兩位老人悲痛欲絕時，稅務人員通知，你們家的情況已經變化了，需要繳納房產稅。

上述假設給我們的啟示就是，確實還有某些特殊情況和“人情”因素，出于這一考慮，我國的房產稅設計可能需要放寬一些。如果第一套房不征稅，第二套房也可以稅率從低。就中國現在的普遍情況來看，第二套房征收稅率從低具有一定合理性和可行性。但對于第三套、第四套，甚至更多套的房子，就不必給予稅收優惠了，應該一絲不茍征收。

房產稅改革這一方向其實已經被鎖定。但什么人在反對房產稅？房產稅或稱房地產稅的反對力量，一是一些開發商和先富階層，但客觀地講，不是全部開發商、全部富有者都反對。二是一些學者。三是一些網民，其中大多數是年輕人。反對者或心生畏懼，或不明就里。由于調控當局“定心丸”沒有送到位，個人理解不同，往往民間反對的聲音很大。四是部分官員。在當今中國，很多官員都有好房、大房，還有不少人有多套房。這往往由各種歷史因素造成，但已形成了既得利益。所以，要化解既得利益阻礙，按習近平總書記所說，“突破利益固化的藩籬”，把房產稅改革往前推，就要最大限度地化解對立因素，堅持只“調節高端”而非普遍征收，在漸進改革中徐圖實際進展。

2.管理部門應該更開明地披露相關信息。為化解阻力、淡化抵觸情緒，首先管理部門應該更開明，比如適當披露已搞了多年的物業稅試點模擬“空轉”的相關信息，讓公眾了解大體情況后，有些反對意見和形成心理恐懼的“流言壓力”會不攻自破。

3.要允許和鼓勵不同利益訴求都做出意見表達。要鼓勵不同利益訴求都做出意見表達，理性討論非常必要。中國主要城市的房地產稅改革推進的時間表在立法推進到“見眉目”的階段才好討論，關鍵是先認清改革的邏輯，凝聚和增加共識，排除原來的一些詰難與懷疑。要理性地回應反對意見，尊重不同角度的訴求，承認所有社會階層的訴求都有充分表達的必要性，按照“共和”的精神使博弈過程理性化，從而尋求方案上盡可能實現優化。

4.學習借鑒美國“進步時代”的進步歷程。十八屆三中全會關于全面改革的決定公布后，我們正處于要在2020年改革部署取得“決定性成果”的極其重要的歷史關口，我們應該學習借鑒美國“進步時代”的演進歷程。1880～1920年進步時代的美國，最典型的制度演進特征是他們并沒有正面設計和推行政治體制改革，但從起初的混沌狀態到崛起為世界頭號強國的這至關重要的四十幾年歷程中間，美國在矛盾凸顯中和問題導向下于多方面的博弈之中終于建立了現代意義的稅制、現代意義的預算制度、現代意義的公眾意愿表達機制，在媒體和公眾批評中完善法治建設，把政府行為規范化制度化。綜合上述因素，美國在進步時代基本上解決了走向現代法治、支撐長期繁榮和可持續發展的基石性制度建設問題。在中國出于多種制約還必須把經濟改革作為重點而無法正面設計“政治體制改革”全套方案的情況下，我們可以抓緊時間，從各方面都很難拒絕的“加強管理”角度切入，盡力通過公共財政建設、稅制建設，提高預算的透明度、完整性，以及提高公眾參與度等，推動法治建設，加強權力監督，優化公共資源配置機制，取得實質性深化改革的結果。在走向現代化中國的過程中，包括房地產稅改革這類“硬骨頭”事項的稅制改革，意義非常重大。在這個歷程中，稅制絕不會是萬能的，但不能因為稅制不是萬能的就低估它的作用，走向現代國家、現代社會的現代治理，沒有稅制建設和改革又是萬萬不能的。

四、房地產稅改革的目標、基本原則及相關建議

(一)房地產稅改革的目標。

1.房地產調控的長效機制和制度建設。房地產調控應當、也已經相當明確地樹立起宏觀調控層面的“雙軌統籌”框架目標——“讓政府的歸政府，市場的歸市場”，并以政府的頂層設計來統籌?！绊攲右巹潯敝?，住房的“保障軌”上，政府要管托底(近年抓緊建設的以3600萬套保障性住房代表的低端有效供給)、管甄別與進退(何人何階段應享受保障房待遇及如何進入、退出)；住房的“市場軌”則由市場主導，政府的職責重點在于管規則、管收稅，做好基于公平競爭和運用經濟杠桿機制的調控和監管。優化房地產調控，追求房地產市場持續健康穩定發展，理應以經濟手段為主，其中必須包括稅收的手段。從土地開發到商品房的交易和保有各環節上的稅費，應系統地加以合理化。調控中原則上宜區別住房的居住需求、投資性需求和投機性需求，采取差異化政策區別對待。

“保障軌”由政府主導，政府的職責重點在于組織資源、制定規則和實施對入住者的“進與退”的管理。建設上應發揮財政資金的杠桿效應和引導作用，帶動地方政府、金融機構、相關企業等多方參與，組織資金、土地、建設主體、社會組織等資源進入保障房運營。同時，應明確保障對象和保障標準，設置合理的準入退出標準，制定科學有效的工作機制，加強監督管理，努力確保公平。

而對于“市場軌”，長效調節機制要求建立健全保有環節的稅收，形成持有成本，促使政府實施的房地產調控體現其應有的“治本”水準，落實制度建設內容。在房地產保有環節開征房地產稅這樣的財產稅，可以在房地產供需雙方行為合理化導向上形成一種依法、規范、可預期的經濟參數和稅負約束，其促進房地產業健康發展方面的正面效應，對于我國值得特別重視。

在全面配套改革理念上，很顯然要把中國不動產稅或者房地產稅的改革放在積極建立公共財政框架和現代財政制度這個總體要求上來把握。中國的公共財政，顧名思義，首先是要以“公共性”為導向，解決中國各級政府職能定位如何跟市場經濟配套的問題。它需要去做的事情，應該是滿足社會公眾需要，政府職能在表現形式上首先主要體現為提供公共產品和服務。而這種目標怎么樣能在制度上保證其順利實現？應有一整套制度建設逐漸推進，規范的公共選擇機制，即法治化、民主化這一套公共財力的決策與管理機制，需要建立和完善起來。這些要求落實到操作層面上就是要建立一個規范的、現代意義的、有透明度、有公開性、能夠接受公眾監督、事先確定并能夠得到嚴格執行、事后可以問責和做績效考評的預算制度。這幾大要點都應放在公共財政的現代框架內考慮。房地產稅應該是在這個框架內的規范的公共收入重要來源，應該將它塑造成為今后地方政府的收入支柱之一。

2.房地產稅改革必須要和深化分稅制改革密切配套。房地產稅是我國社會主義市場經濟體制建設和通盤配套改革中不可或缺的地方稅體系的支柱之一。通過房地產稅改革，有望為解決中國地方稅體系不成型的問題作出突出貢獻，為地方政府提供支柱稅種。

我國稅源格局和社會收入分配方面于近些年所發生的重大轉變，迫切要求有利于逐步提高直接稅比重的財產稅稅制改革。一個國家的稅制設計必須與財源結構及經濟社會發展要求相吻合，這是衡量稅制合理與否的基本標準。改革開放轉軌時期特別是20世紀90年代中期以后，我國的稅源結構加快演變，其中突出的表現就是個人貨幣收入快速增長和居民持有的不動產規模不斷擴大。收入流量和財產存量如影隨行相互激勵，大量個人可支配貨幣收入已轉化為不同類型的不動產，表明在社會財富總量中以不動產形式存在的社會財富在增加，特別是提高了房地產在財富總量中的比重，而房地產的溢價在城鎮化提速和高速推進期又特別明顯和有利可圖，大量的收入流量在房地產低價變高價的過程中涌現，但目前我國來自房地產的稅收收入卻不夠大，特別是住房持有環節的稅收基本為空白。這說明了兩個問題：一是以流轉稅為主的稅制結構不能確保稅制充分發揮稅收汲取能力與全程調控能力。二是一定階段上經濟越發展稅源越向后移，在這種背景下，如果我們不適時改革房地產稅稅制，那么后果不僅僅是稅收收入的流失，整體稅收增長乏力，而且后果將是財產稅稅制的不作為會使稅制在新階段理應發揮的功效嚴重喪失。而且，我們需要認真研究改革財產稅稅制特別是房地產稅以緩解財政制度性矛盾、配合深化分稅制改革的重要作用。

中國1994年財稅配合改革建立了與市場經濟配套的、分稅制為基礎的分級財稅框架，但是改革走到現在，對分稅制的抨擊不絕于耳，其實真問題是省以下地方各級遲遲未能進入分稅制狀態，還是五花八門、復雜易變、討價還價色彩非常濃厚的分成制或包干制，指責分稅制帶來了地方財政困難、隱性負債、“土地財政”、短期行為等，板子是打錯了地方，因為現在人們所抨擊的地方土地財政、政府職能扭曲等，實際上主要都是省以下的分成制、包干制帶來的。那么，為什么省以下遲遲不能進入分稅制狀態？簡要分析，一方面是由于我國財政層級太多，五層級分稅制難以形成，必須以扁平化改革減少層級；另一方面，是由于地方政府層面沒有成型的地方稅體系，沒有大宗穩定具備支撐力的主體稅源支柱。這樣一來，地方政府不得不搞了很多隱性負債，還必然特別看重土地批租。所以，對癥下藥深化分稅制改革必須構建地方稅體系，打造財源支柱，這也繞不過房地產稅改革問題。

我國地方稅收缺乏主體稅種，地方稅體系不成形，迫切要求改革房地產稅稅制以增強地方稅收增長能力。1994年實行分稅制之后，在收入劃分上采用了保地方既得利益，中央切分主要稅種收入增量大頭的思路，主要稅種增值稅和所得稅先后成為中央拿75%和60%的共享稅。這種確保中央收入穩步增長的思路是務實的選擇，符合國際慣例，但問題是從確保地方政府正常履行事權的角度看，地方財政特別是市、縣財政收入也應有一個正常增長的稅基安排與制度基礎。現在突出的矛盾之一是許多地方財政嚴重收不抵支，財權與事權高度不順應，沒有相對大宗穩定的稅種收入。以市場經濟國家經驗看，財產稅是地方基層財政的主要收入支柱。很顯然，為緩解基層財政困難和在省以下貫徹落實分稅制，我們很有必要為地方財政收入合理增長創造一個良好制度框架，可選擇的重要方式是培育新的地方主體稅種。而房地產稅就是比較理想的選擇。這個稅種從它固有性質來看，是一種稅基沒有流動性、穩定性很強的稅收收入來源，征稅的對象就是不動產。第二個特點是在管理上來說它適合由地方政府來掌握，因為如果把不動產稅交給中端或高端政府管理，信息不對稱的問題會迅速放大，中端高端政府管理不動產稅都有一個鞭長莫及、管理成本非常高的問題。只有放在低端，房地產稅的管理才是合適的安排。再有一個十分重要的考慮，低端和地方層面配置房地產稅，是使地方政府職能正好與市場經濟要求相貫通的一個稅基安排。中國改革著重要解決的一個重要題目就是：從中央到地方的各級政府干什么，市場干什么，特別是地方政府，需要按照公共財政的要求，將職能收縮到提供公共產品和公共服務上面來，而在收入來源方面還沒有形成這樣的明確導向。目前由于地方政府收入來源中來自不動產的部分仍很低甚至空白，地方政府就有動機更多介入到辦企業的投資安排中來，通過增值稅、營業稅等擴大收入來源。而市場經濟中我國地方政府職能轉變的正確方向，是應將職能收縮到提供公共產品和公共服務上。如果培育起房地產稅，按市場經濟國家的經驗，每隔若干年都要重新評估不動產稅稅基。地方政府會意識到只要按市場經濟客觀要求專心致志優化投資環境，提高本地公共服務水平，進而就會使轄區內的不動產進入升值軌道，那么房地產稅的稅基會不斷擴大，地方政府的稅源也就隨之擴大，“財源建設”問題隨政府職能的合理定位與充分履行自然而然就解決了，地方政府的職能導向自然而然就理順了。因此，這是一個使地方政府職能和地方稅功能“內洽”于市場經濟的改革選擇。

3.發揮優化收入分配和財產配置的經濟杠桿功能。房地產稅也是在我國發揮財產稅再分配調節作用所不可或缺的稅種，有利于增加直接稅的比重，從而降低我國中低收入者的“稅收痛苦指數”；優化收入和財產的再分配機制，抑制收入差距擴大。

現在已有這樣的共識——中國的稅制結構里面，直接稅的比重偏低，但消費品里以間接稅形式所含的稅負比重很高。有些人認為這是導致中國社會成員“稅收痛苦”過高的重要原因。因為在我國間接稅收入在全部稅收收入中占比高達近70%的情況下，我國的消費大眾實際上成為向國庫作稅收貢獻的主要群體，而其中的大多數人又屬于低中收入階層。低收入階層的恩格爾系數較高，他們當期收入中有60%～80%甚至更高的比重要用于基本消費品的支出，而不得不承受里面所含的間接稅負擔，這是在他們在滿足基本生活需要層面上不得不作出的利益讓渡，所以形成較高的稅收痛苦，越是低收入階層，實際的稅收痛苦程度越高。此外，與市場經濟國家相比，直接稅比重過低，可能還會帶來宏觀調控的缺陷。以市場經濟條件下的“自動穩定器”功能為例。從美國的調控模式來看，最明顯的“自動穩定器”就是聯邦政府收入盤子中40%以上是個人所得稅。因為有超額累進的稅率設計，在經濟高漲的時候，自動使很多社會成員的稅負跳到更高的邊際稅率上；而在經濟蕭條的時候，則自動落檔，落到比較低的邊際稅率上。這就成為一個很好的反周期宏觀經濟運行自動穩定器。然而，中國在這方面基本是無從談起。我們現在超額累進稅率只在工資收入這個很窄的范圍里存在這樣的設計，對于工資收入以外的其他個人所得則按照比例稅率征稅，稅收的“自動穩定器”的功能非常微弱。增加中國直接稅的比重，法人所得稅、個人所得稅等方面的空間不大，遺產和贈與稅也難有作為，增加直接稅的重任必然落在房地產稅上。

我國收入分配差距的擴大，實際上與財產分布狀態的差距擴大如影隨形而且相互激勵。在很大的程度上，人們所討論的收入差距擴大，最主要的原因之一是來自于不動產財富的實際分布情況。財產性收入特別是不動產收入差距越來越大，與其他收入綜合在一起，形成了收入差距擴大狀態。這顯然需要一定的再分配機制進行優化調節和制約。不動產稅這樣一個稅種，顯然應該發揮收入分配以及再分配過程中的優化作用。

(二)房地產稅改革的基本原則。

1.法治規范原則：正租、明稅、少費、加快立法。租、稅、費之間具有本質的區別。地租、土地稅和使用費三者之間的差別，是十分明顯的。土地和不動產稅收，是國家借政治權力，依靠立法強制、無償、固定地取得的一部分國民收入，它是國家政治權力的體現。只要國家存在，不管社會制度如何，稅收就必然存在，土地稅也就會以各種形式存在，這是各個國家發展的一條基本規律。地租則是土地所有者依據經濟原則，向土地使用者索取的一種收入，是土地所有權在經濟上的體現。只要存在土地所有權壟斷，只要存在土地所有權與使用權的分離，就必然存在地租，這是商品經濟存在和發展的基本規律和原則。使用費與上述兩者不同，它是對土地投入資金、勞務、工本之后所產生的，沒有投入就不能取得收入，它完全是一種對于投入的補償回報性質。正因為如此，應明確，稅收是一種依法強制規定的權利和義務關系，收稅是政府的權利，繳稅是納稅人的義務。納稅人繳稅，并不是因為使用了國家的各種資源或財產，需要給政府以經濟補償，而是一種應盡的義務，它是以法律規定為依據無償繳納的。地租是一種協議之上的經濟關系，是由于土地使用者，使用了土地所有者的土地要向土地所有者繳納的一部分收益，是純粹的經濟關系，是以協議的土地出讓和使用關系為基礎的，當協議撤銷時這種關系就自然消失。使用費是對使用土地、不動產設施及其相關服務的補償，是一種自愿和購買的形式出現的，不以所有權壟斷為基礎。

目前，我國政府的土地出讓收入是指市縣人民政府依法出讓國有土地使用權取得的全部收入，主要包括：招拍掛和協議出讓土地收入、劃撥土地收入、土地年租金等。土地稅收收入是指與土地和房地產業相關的稅收收入，涉及土地增值稅等10個稅種。土地收費是指與土地和房地產業相關的收費收入，主要包括城市基礎設施配套費等政府性基金以及耕地開墾費等收費。我國作為集體所有與國有并存的土地公有制國家，土地出讓收入規模遠大于西方市場經濟國家。土地稅收相關收入由于稅制不完善等原因，目前的規模相對較小。土地收費項目近年來逐步減少，政府收費行為隨著“收支兩條線”改革的深入推進也趨于規范。

我國在改革中已推出的“土地出讓金”，其性質是土地使用權的價格，即國家憑借所有者身份對使用權持有人收取的地租；而在地皮之上的不動產，包括消費住房保有環節征收房地產稅，其性質是不動產保有環節上使用權持有人所必須繳納的法定稅負，收取者(國家)憑借的是社會管理者的政治權力，在立法授權下強制地征稅調節?！白狻迸c“稅”兩者是可以合理匹配、并行不悖的關系，不是非此即彼、二者只能取其一的關系，不存在所謂不可克服的“法理障礙”和“不能容忍的重復征收”問題。其實關鍵問題不是重復不重復，而在于重復搭配得合理不合理。中國早已經形成了多種稅、多環節、多次征收的復合稅制，只需討論如何合理地“重復”。至于具體啟動、實施過程中，由于有稅、無稅境況會對住房的價格形成產生不同影響，有必要的話，可以考慮采取“老地老辦法、新地新辦法”區別對待，在稅負上做出必要的差異化，調節“出讓金生成機制”前后變化帶來的價位差。

在房地產稅改革中，要堅持“正租、明稅、少費”的原則。明確土地出讓金的租的特點，在房地產稅改革中，合理調整相關房地產稅的計稅基礎、稅率等，簡化與房地產相關的稅、費體系。城鎮土地使用稅、房產稅等都存在著部分以稅代租的現象，其中尤以城鎮土地使用稅最為突出。城市維護建設稅實際是向享受城市建設設施利益的從事生產經營的企業、個人征收的一種費。在諸如上述租稅費沒有一定明確的界限的情況下，需要以“正租、明稅、少費”為原則來全盤整合和理順，以使整個房地產稅費體系適應我國的市場經濟發展和政府職能轉變的需要。

2.區別對待原則：堅持住房保有環節稅收只調節高端，基本住房層面不涉稅，給社會公眾吃“定心丸”。應該非常清晰地給社會公眾一個“定心丸”：以后所有社會成員的所謂第一套房或者家庭人均計算下來的一定標準之下的基本住房，是不被房地產稅覆蓋的。對二套住房能不能稅率從輕？也完全可以探討。對高端征稅，也不會硬要“傷筋動骨”，應該完全符合市場經濟稅制的“支付能力”原則來“抽肥補瘦”。

我國對消費住房的房產稅可否實行“普遍征收”，這直接涉及房地產稅改革的方案設計思路問題。推進房地產稅改革，在中國可以預見的未來一個時期內，主要是調節高端。作為牽一發而動全身的改革，在這個事項上只調節高端的原則非常重要，應及早明確，給全社會吃“定心丸”。美國式的“普遍征收”不適合中國國情，會使這一改革無法施行，也就是說，在可以預料的時間段內，開征房產稅時應該有“梯級差別”，比如第一套住房不征收，或是人均居住面積的指標應該放得相對寬松一些予以免稅。如果比照重慶試點辦法，對獨立別墅征稅，也有必要像重慶試點那樣劃出一個“起征點”，即免稅規模(重慶為180平方米)；第二套的稅率也可考慮從低，因為第二套房征收稅率從低具有適應“改善性需求”的一定合理性和可行性；從第三套開始則按標準稅率征收，這樣可以使房產稅的框架建立和征收工作較順利推進。那些因房地產稅的經濟負擔作用而由原空置轉為出售或出租房子的情況，可以減少房屋空置率，提高租房市場上的供應量，從而平抑房租的漲幅，是明顯的資源配置優化和提效。

3.漸進性原則：在加快立法進程中，必要時允許進一步試驗和分步推進。要肯定房產稅改革的大方向、必要性，同時考慮此項改革的復雜性、漸進性。當下的關鍵在于，一定要將短期考慮與中長期目標通盤考慮，并勇于、善于化解既得利益阻礙，進而考察開征房產稅的可行性或相關條件。

路徑要先從比較具備條件、能形成決策層共識與決心、容易操作的地方試行，同時也必然需要從住宅高端及增量為主入手。除了這些策略要領外，十分重要的是需要給中低收入家庭、中等收入階層和“先富”階層都吃“定心丸”——中國未來的房產稅改革絕不可能覆蓋低收入人群，而且還應當借鑒日本模式，明確地給所有人留出至少“第一套房不實征”的“基本待遇”。

上海、重慶兩地以房產稅名義啟動的改革試點，是在全國人大對國務院授權的法律框架下實施的，不存在有些人聲稱的所謂“違法”問題。通過房產稅試點總結經驗、改進調控和推進制度建設的房產稅探索、開拓路徑已見端倪。今后在總結試點經驗的同時，還應積極征求各方意見，開誠布公地展開討論、作情況通報、安排聽證等。至于這一稅種由全國人大制定和通過相關的稅法，自然十分重要，但客觀地說可能還需待以時日，等待相關的立法審批條件成熟。實際上，我國近二十種稅中上升為“法”的形式的，尚屈指可數。在啟動“加快立法”工作后，如有必要，還是不應排除新的試點，支持這項難度較大的改革，經過試點走完必要的經驗積累和方案優化過程，有效地支持立法。

(三)房地產稅費租的協調。

房地產開發、交易、保有全鏈條上各個環節的稅收、收費、租金，形成相關的負擔和調節機制。稅、費、租應該按照經濟性質各歸其位。稅是政府憑借社會管理者的政治權力征收的；租是憑借土地所有者的財產權利索取的；費是作為政府系統正稅之外的收入補充形式，應該以規范的規費形式收取，數量應該不太大，并且還應該允許和引導“使用者付費”的規范形式逐漸發展，使收費更體現它與特定服務供給的直接對應性——這也是公共財政框架下與公共部門提供服務有關的一種收費形式。房地產領域這三個大的政府收入種類(稅、費、租)應該按照經濟性質，各歸其位，并注重總體的協調、整合、體系化。

1.在改革中完善房地產稅收制度。首先，需考慮合理簡化稅種。歸并、整合現有的城市房地產稅、房產稅、城鎮土地使用稅、契稅、耕地占用稅和房地產開發領域一部分行政事業性收費，以房產稅課稅稅基，覆蓋部分高端消費住房，實行可以減少征管成本而又與市場經濟相適應的新房產稅(房地產稅)。將城市維護建設稅并入增值稅、消費稅，將土地增值稅并入企業所得稅、個人所得稅和房地產稅，并取消房地產領域不合理的行政性收費。通過上述簡化措施，不僅可以減少與房地產有關的稅收和收費的數量，減輕納稅人的經濟負擔，而且還可以優化稅負結構，即減少房地產轉讓、出租環節的稅收，增加房地產持有、使用環節的稅收。

房產稅、房地產交易中現行的契稅、印花稅、營業稅等，可考慮合并成一種或兩種。房地產交易中，只要繳納契稅(稅率可提高)，就應當給予辦理過戶手續(原來劃撥的土地應補繳出讓金)，因為轉讓價格包含了土地使用權的價格。為控制農業耕地的減少，耕地占用稅應保留。土地使用稅，是國家向使用國有土地的單位和個人征收的稅種，其有利于調節土地使用方向和促使用地單位合理使用土地，充分提高土地的使用效率，可以考慮保留——它的含義不是地租，對原劃撥和出讓的土地應一視同仁都收取土地使用稅。需要說明，存量土地中未繳納地租的原行政劃撥的土地，應確定使用年限，按期或按年分期收取一定量的地租(土地租金)，這樣就完全形成了一種平等的市場競爭機制，有利于使市場經濟的運行走向規范化。

其次，應當統一稅制，逐步擴大稅基和征收范圍。需通盤設計相關的稅基、稅率、減免稅優惠。房地產稅的征稅范圍應當按“調節高端”原則擴大到城鎮個人住宅(未來也不排除擴大到農村地區)，同時，通過規定適當的免稅項目和免征額將低端的“第一單位”排除在納稅以外。房地產稅的稅率可根據不同地區、不同類型的房地產分別設計，各地可在規定的幅度以內掌握，如中小城市房地產的適用稅率可以適當從低，大城市房地產的適用稅率可以適當從高；普通住宅的適用稅率可以適當從低，高檔住宅和高端房地產的適用稅率可以適當從高，豪華別墅和高爾夫球場還可以適當加成征稅。在設計稅基和稅率的時候，應當兼顧納稅人的負擔能力和財政收支的需要并參考其他國家，特別是發展中國家和周邊國家同類稅收的做法。此外，應合理調整計稅依據，確立根據房產評估值計征的制度框架。評估時要考慮面積、地段、朝向、樓層、市場影子價格等多種因素。參考國際經驗，評估可3～5年進行一次。具體年數，可依據經濟周期等方面的情況而定。

再次，適當下放稅權，加強征收管理。未來通過立法程序和改革過程，應當將房地產稅逐步打造為中國地方稅的主體稅種之一，精心培育，使之隨著經濟的發展成為市(縣)政府稅收收入的主要來源，并且在全國統一稅制的前提下賦予地方政府較大的管理權限(包括征稅對象、納稅人、計稅依據、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當調整)，以適應國家之大、各地經濟發展水平之高低不同的實際情況，促使地方因地制宜地通過此稅增加財政收入和調節經濟。

加強房地產稅的征收管理，堵塞漏洞，減少稅收流失。為此，稅務機關要基于統一登記制度信息平臺加快完善有關管理制度和信息化建設的步伐，并加強與各有關部門的工作配合。通過加快立法、整體設計、漸進推動、多方配合，可以優化完善中國的房地產稅制度，加強房地產稅管理，從而適當擴大房地產稅收入的規模，提高房地產稅收入占地方稅收收入和全國稅收收入的比重，更好地發揮房地產稅對于增加地方財政收入和調節經濟與社會生活的作用。

2.規范房地產收費體系。堅決取締不合理的收費項目?，F實生活中仍存在的不合理收費項目，不僅推動房價的上漲，制約居民住宅建設和房地產的健康發展，還助長腐敗現象和不正之風的蔓延。要堅決取締不合理、不合法、屬“三亂”性質的收費項目，以減輕納稅人的稅外收費負擔，同時，要將具有經營性質的房地產收費從行政事業性收費中分離出去，以規范政府行為。政府的收費項目要嚴格以成本來核定收費標準，堅決按照收費的范圍和標準足額及時征收，禁止有關部門巧立名目設立多余的收費項目亂收費。嚴格管理經營性收費，政府行政管理部門不應以任何明示或暗示的手段要求開發企業到某些特定機構辦理業務，如房屋買賣、預售等的公證行為，應本著自愿的原則，由當事人自己決定，不得強制公證并收取公證費。

合并簡化收費項目。將一部分名費實稅的房地產收費改為稅，如可以將耕地復墾基金、新菜地開發建設基金、征地管理費合并到耕地占用稅中一次性征收，將土地閑置費改為土地閑置稅。同時，可根據費用的征收環節和征收部門，合理歸并房地產收費項目，如房屋租賃登記費、房屋租賃手續費、房屋租賃證書費等，完全可以統一征收，簡化收費程序。

保留合理的收費項目，并納入預算管理。對確需保留的收費項目則通過“規范費”的辦法分別納入“規費”和“使用費”系列，并納入財政預算內管理。同時，應該把合理的房地產收費項目以國家法律或地方法規的形式確定下來，使房地產收費真正做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。

3.完善土地出讓制度，積極探索土地年租制。我國在改革中已推出的“土地出讓金”，其性質是土地使用權的價格，即國家憑借國有資產所有者身份對使用權持有人收取的地租。現階段的土地出讓制度存在一定的缺陷，土地出讓金的利益分配機制不夠合理。土地出讓金是若干年(在我國目前為40～70年)土地使用期內的地租之和，某一屆政府獲得的土地出讓金，實際上是一次性預收并會一次性預支未來若干年內的土地使用權收益總和。一次性收取后馬上用光，是一種對土地收益的“透支”，這對于往后多屆政府顯然是不公平的。土地批租環節其他的弊端，還有設租尋租使土地隱形成本提高，開發商囤地導致土地壟斷加劇等。

當前，從資金視角完善我國土地出讓制度的重點，首先是著手解決土地出讓金的預算管理、支出安排和運行監管等方面的問題，提高其規范性與合理性。要落實土地出讓金收支預算制度，加強土地出讓金收支管理。必須將土地出讓收支全額納入預算，實行“基金預算”管理，提高其管理的透明度和規范性。其次，由于受土地供應規模、外部宏觀經濟情況等因素影響，土地出讓收入波動較大，不利于收入預測和支出安排。為此，財政部門要參與同級國土部門的土地利用計劃的籌劃與制定，加強國有土地投放控制，力求使土地出讓平穩增長，提高土地出讓收入預算的準確度。另外，為了保護土地出讓金預算制度的約束剛性，土地出讓金收支預算不得隨意變動。對于政府在土地出讓高峰期獲得的超預算的收入，應建立“土地出讓收益基金”制度，并應要求各級政府不得將當期出讓土地使用權獲得的土地收益全部用于當期支出，可將一定比例的部分作為土地收益留成進行專項管理，留作以后年度地方政府納入預算安排使用。

規范土地出讓金的支出使用方向，提高土地出讓金的使用效率。對土地出讓金應明確各使用用途的支出比例，確?；菁懊裆捻椖抠Y金到位。在征地過程中，要依法落實土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗補償費標準，切實保障失地農民利益。土地補償費和安置補助費之和達到法定上限，尚不足以使失地農民保持原有生活水平的，當地政府可以用土地出讓金收入予以補貼。地方政府土地出讓金的支出使用應以“取之于民，用之于民”為原則，重點加大對棚改、保障房、政策性租房補貼的投入力度，緩解城鎮中低收入者住房壓力。政府稅收收入中來自農村土地相關稅收的部分應主要用于農村土地的整理、農田改造和水利等基礎設施建設，避免以往土地出讓金使用過度向城市傾斜的弊端。

還有必要積極探索土地年租制。地租按年支付即為年地租，是對當年利潤的一種扣除。若將未來無窮年或若干年的地租的貼現總值一次性支付，即是地價。在無窮年情況下相當于土地所有權價格，若干年或有限年情況下相當于土地使用權價格。因此，不論是地租，或地價，本質上都是土地所有權(在我國是一定年期的土地使用權)讓渡所反映的經濟價值，是土地所有權在經濟上的實現形式。年地租按年度計算和收取，地價(土地使用權格)則是若干年地租貼現值的一次性支付或繳納。土地年租制與土地使用權出讓，從本質上而言，都是國家對地租的收取，是土地國家所有權在經濟上的體現，只是二者收取方式不同而已。土地年租制以年為單位，是地租的直接表現形式，有償出讓是一定年期地租貼現值之和，是地租的間接表現形式，其實質是地租的資本化。在無每隔若干年重評一次稅基的房地產稅制度框架制約的情況下，土地出讓金的生成價位較高，如果采取土地年租制，可以動態地調整年租，進而反映經濟的發展狀況，有利于保證政府財政的長期穩定收入，即可以把一時、一次性的土地出讓收入分散到40～70年期限內，進而有利于穩定房價，緩解住房壓力，促進居民住房等家庭消費更加合理。

(四)房地產稅改革中不同環節稅種的協調。

在保有環節繳稅的同時，確保流轉環節的稅收合理化，二者應該共同發揮作用，形成抑制房地產過度投機的機制。

1.流轉環節稅收。房地產開發階段實際上是房地產商品的生產過程，如果課稅，將會影響房地產商品的供給，從而也可以起到控制投資規模和調節投資結構的作用。開發環節重在建立對土地資源進行合理補償的稅收機制，對土地資源進行合理利用的調節機制，建議在突出主體稅種的同時，合并印花稅和契稅，最終在流轉環節僅保留印花稅和轉讓所得稅(在企業所得稅、或個人所得稅中征收)。與此同時，應積極推動開征土地閑置稅，研究開征遺產稅和贈與稅。

房地產交易(轉讓和出租)階段是房地產價值的實現環節，國家應該利用稅收手段參與價值的分配，通過征稅，一方面可以影響房地產市場的供給和需求，另一方面也可以抑制某些房地產投機行為。

在房地產轉讓環節對房地產開發商征收營業稅及附加，增加了房地產企業的稅收負擔，其結果是：一方面提高了商品房的價格，抑制了市場需求；另一方面，如果市場需求水平低，對稅負轉嫁的承擔能力較弱，縮減了房地產的利潤空間，反過來又阻礙了市場供給。在房地產轉讓環節對購房者征收契稅，將增加購房者的購房成本，從而使消費者的有效需求減少，同時也將影響到房地產商品的供給水平。相反，在房地產轉讓環節的稅收優惠政策，則可以促進住房市場的供求平衡。對住宅轉讓征收的個人所得稅實行有差別的稅收待遇，在實現打擊住宅投機交易、穩定住宅市場價格、提高住宅利用效率、緩解住宅供求緊張等社會、經濟目標方面，具有積極意義。對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物、附著物所取得的增值收入開征土地增值稅，可以有效抑制房地產業投資過熱，促進產業結構、經濟結構協調發展。

2.保有環節稅收。從供給方面看，保有環節征稅可以增加開發商和投機者持有土地、房產的機會成本，鼓勵不動產的流動，刺激的土地和房產市場的有效供給，優化資源配置。從需求方面看，保有環節形成的稅負會對三類人造成影響：一是自住者(永久持有)。如果自住者對保有環節的稅負有清醒的預期，在做購房決策時就會更考慮實惠，一般的購房自住者將繼續傾向于按好的地段與合意的朝向、位置購房，但會更多選擇中小戶型。二是投資者(中長期持有)。這一類購房者是把買房看成購買商業性的社會保險，這在經濟上有道理，但房產稅的出現會改變一部分長期持有者對于空置住房無所謂的態度，以持有成本的壓力迫使其出租自持的房屋，從而減少空置率。無論是因房產稅導致的小戶型傾向還是空置率降低效應，都是值得肯定和應該追求的積極、正面因素。三是炒作者(短期持有)。這種購房者作為需求方是大量買進與賣出的炒房者。有觀點認為炒房者并不在乎一點房產稅，因為這部分人是獲高利的。但其他人行為的改變會影響炒房者，使之收斂自身的行為，因為炒房者要跟隨市場走，市場總體的氛圍會隨房地產稅的推出而趨于沉穩。另外，市場上接盤的人有相當大部分是自住，自住者又主要需要中小戶型，那么上述的種種因素會促使供方的開發商順應市場需求結構的變化而在建設安排上使中小戶型增加。而從供給優化的角度來看，使開發商為適應市場需求更好地集約利用土地，提供更多的中小戶型，正是調控應追求的正面結果。這樣，土地集約化利用水平上升，同時空置率降低，可用資源在租房市場上更活躍，于是社會中即使并不增加一分錢投入，也會使市場供給量增加，資源配置更合理，客觀上使配置綜合績效上升，市場上更平衡、更沉穩、更少泡沫。

(五)房地產稅改革中不同環節的稅負水平設計。

房地產的持有行為屬于存量財產，為了平衡存量財產與流量財產的稅負，有必要建立對存量財產進行調節的稅收機制。目前“輕保有，重流轉”的房地產稅制模式，一方面，相當于給土地保有者以無息貸款，導致土地利用的低效率；另一方面，國家無法對房地產保有期間的自然增值部分參與分配，導致財政收入的流失。因此，從長遠來看，必須加大對房地產保有環節的課稅。重在建立對存量財產進行有效調節的稅收機制，確保房地產供求平衡的約束機制，強化公平分配功能的實現機制。

1.流轉環節稅收。目前，我國房地產流轉方面的稅種稅率比較高，而且層層征、不規范。比如契稅，特別是大中城市的房地產交易環節上的契稅稅率明顯偏高。北京市目前在商品房銷售環節規定購買者要負擔房款2%的契稅，其中超過120平方米部分契稅稅率高達4%，這種做法極大地抑制了房地產市場的正常發展?？梢钥紤]擴大契稅征稅范圍，降低契稅稅率水平，取消對房地產產權交易征收印花稅的規定，避免契稅和印花稅對房地產產權取得行為的重復課稅。

交易環節的稅收應積極探討“區別對待”的調節。如果購房者買房后，在很短的時間內就出手，則可能帶有炒房或者投機色彩。依據國際經驗，對這種短期內出手的行為，應該課以較重的交易稅；如果持有兩年以上再交易，可以在稅率上降低一個臺階；持有五年以上，再降一個臺階；八年以上，就降到一個相對低水平的常規稅率。

2.保有環節稅收。鑒于我國房地產價格偏高的現實情況和有必要利用稅收政策刺激房地產業不斷發展以緩解房地產供求矛盾并有效促進經濟增長的客觀要求，房產稅稅負不宜確定在高限，為此，我國應采用低稅率、寬稅基的思路確保房產稅收入的正常增長。可區分住房性質實行不同的比例稅率：對經營性房產，可采行1%～3%的浮動稅率，具體選擇值的確定由省級政府進行；對自住商品房，普通住宅可采行1%的稅率，因擁有多套而閑置的房屋、豪宅和高檔公寓可以按照面積或單價施行1.5%～3%的分檔稅率，2年以上未開發的空地按照3%的稅率征收。并應進一步明確對首套房不征稅或按照一定人均居住面積予以免稅的政策，確保個人的基本居住需求。

同時，需進一步完善房地產保有環節的相關稅收優惠政策：一是對用于農業生產的土地和農民的宅基地和住房免稅，對農村地區的非農業生產的房產可以先暫免，今后條件成熟時征稅。二是對學校、公園、宗教的房產免稅，但是行政機關及其他事業單位所用房產征稅。三是對房產稅占個人收入的比重規定一個上限，超過上限的可進行稅收減免。由于歷史原因我國許多居住大面積房的離退休人群收入不高，所以要對這部分人群進行稅收救濟。四是房產稅稅款應允許在個人所得稅稅前扣除。

(六)相關的配套改革。

1.土地流轉制度改革。與房地產稅密切相關的土地流轉制度的改革，其難度很大，但必須在這方面走出一條路來。目前我國土地的實際使用權在它的法律形式上往往是出現嚴重背離的，不清晰、混亂，一旦發生糾紛，不能通過低成本的、有規則的法律程序來解決，而是在紊亂失序中摩擦解決，甚至釀成一些惡性事件，需要通過上級政府來“救火”等極端的形式解決糾紛。

從長遠來看，最終需要研究允許集體建設土地直接進入一級市場流通的辦法和途徑，減少政府征地范圍，使農民能夠直接分享土地轉讓取得的收益。比如，可以通過修改《土地管理法》等相關法律法規，規定除政府因公共利益需要必須征用集體土地以外，允許集體土地在符合土地利用總體規劃、城市總體規劃、村莊和集鎮規劃的前提下，通過統一規范的土地市場采用招拍掛方式轉讓集體建設用地的使用權，政府主要通過土地增值稅和所得稅等進行調節。

2.建立健全財產法規和財產登記制度。憲法已經明確寫上了私有財產受保護的要求，如何落實，需要具體化到一系列的法規體系上。如果這方面的保障做到位了，那么政府再進一步征收房地產稅，乃至以后考慮遺產稅、贈與稅就都有了穩固前提。

確立現代房產登記制度是完善房地產產權體系，科學合理征收房地產稅的一個重要前提。根據《物權法》中有關不動產登記的相關制度安排，健全現代房產登記制度?，F行的房屋登記辦法就本行政區域內城鄉房屋建立統一的房屋登記簿，推動建立了我國的統一不動產登記制度，但我國統一不動產登記的目標仍未完成。目前多數地區實施土地上有建筑物的由房管理局登記，無建筑物的由土地局進行登記。登記機構的分設，給當事人登記帶來不便，且造成了資源浪費，房屋、土地登記機構有待統一，需要通過進一步的立法加以解決。

3.完善房地產評估制度。完善房地產評估制度方面，中國不僅要積極借鑒國際經驗，還需充分結合自身條件，在由點到面的發展過程中去解決。

一是建立房地產評稅機構。由于稅基評估既需要借助于稅務部門對納稅戶基本信息的掌握，也需要借助于房地產或土地管理部門掌握的相關數據資料，加之房地產稅評估結果關系到政府的稅收收入與個人應納稅額，因此，大部分國家或地區都設立了專門的不動產稅基估價機構，這些評估機構的性質主要是政府部門，具有較強的專業性。鑒于我國還沒有設立專門的房地產稅基評估機構，建議在我國房地產稅制改革中，設立隸屬于政府部門的獨立稅基評估機構。為了保證評估環節和征稅環節相互獨立，該機構應該與地方稅務機關和房地產管理機構并列，既能保持密切聯系又可以相互監督制約，保證評估結果的公允性。

二是培養專門的評估人員。房地產稅基評估采用專業的實地查勘估價對象的程序，評估過程中依據的評估標準和采用的具體方法與一般不動產評估不同。人員的培訓也是一個非常重要的問題。我們現在尚缺乏一大批具有這方面基本知識和管理經驗的工作人員。一般來說，房地產稅基評估人員需要通過考試取得執業資格，并接受專業的后續教育課程培訓，周期性地接受執業資格審核。在這方面，我們要借鑒發達國家的經驗，建立評估師注冊登記制度，完善評估人員培訓與繼續教育制度，建立起符合我國國情的稅基評估從業人員管理制度。

三是建立稅基評估爭議處理制度。由于房地產狀況比較復雜，評稅問題涉及面廣，納稅人產生爭議是較普遍的現象。各國和地區在對待納稅人爭議時，都采取了設立相應爭議調處機構的方法，使納稅人有獲得申訴的機會。我國開展稅基評估活動時，必須建立一套稅基評估爭議處理制度。首先，對評稅結果進行公示，將應課稅房地產位置、產權狀況、實物狀況、納稅人姓名等內容以公示形式在特定網站、報紙雜志等媒體上公布，以便增強信息透明度，鼓勵納稅人對評稅機構進行監督。其次，建立稅基評估爭議的復議制度，以解決稅基評估爭議問題，更好地保護納稅人權益。

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*本文系教育部哲學社會科學研究重大課題攻關項目《我國房地產稅改革研究》(項目批準號：11JZD017)子課題《房地產稅改革總體框架研究》的階段性成果。

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：2095-3151(2014)49-0003-27