審計理論的邏輯起點新探

管亞梅　靳月

【摘 要】 學術界對審計理論邏輯起點的爭論由來已久。追根溯源，審計的產生、發展是由信息認證的需求引致的，而信息認證歸根結底是為了維護產權利益。因此，將維護產權這一動因作為審計理論體系的邏輯起點將更為嚴謹。無論從縱向的審計產生和發展的歷程角度，還是從橫向的維護產權與不同審計類型的關系角度，都充分論證了產權動因論是審計理論的邏輯起點。

【關鍵詞】 審計理論體系； 邏輯起點； 產權動因

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0049-04

一、邏輯起點的界定及審計理論邏輯起點的標準

（一）邏輯起點的界定

學者們在研究學科體系的邏輯起點時，對概念性問題有三種態度：一個是避而不談，直接討論具體問題；一個是援引其他學者的推論，主要闡述邏輯起點的“規定性”，不涉及概念性問題；還有學者根據自己的理解對“邏輯起點”作概括，由邏輯起點的定義出發，可加強審計理論體系的合理性與完整性。

邏輯起點指展開某種體系賴以推理、論證的基礎，是對學科理論體系的基本問題進行解答。只有據以作出充分的解釋，并延伸到其他相關概念或與其他相關概念相聯系，才能對問題有更清楚的說明。它的作用和影響是根本性的：對邏輯起點的選擇和確定，將直接影響基本問題的解答，從而影響到整個體系。如哲學范疇的唯心主義和唯物主義，因選擇了不同的邏輯起點來解釋本源問題，導致了截然不同的世界觀。

（二）審計理論邏輯起點的標準

在各學科邏輯起點公共特征的基礎上，結合審計學科個性特征，審計理論邏輯起點應符合以下標準：

1.審計理論邏輯起點要能連接理論與實踐

理論是實踐的系統化的抽象和概括，源于實踐又反作用于實踐。審計理論的邏輯起點應成為連接理論與實踐的橋梁，使二者得以有機地結合。

2.審計理論邏輯起點要能連接審計環境與審計體系

理論體系內部要素間發生聯系的同時，與審計環境間也發生信息與能量的交換。通過邏輯起點的連接，審計體系通過不斷適應環境的改變而發展、完善。

二、目前學術界對審計理論體系邏輯起點的觀點及缺陷

（一）哲學起點論

1961年莫茨和夏拉夫教授在二人合著的《審計理論結構》一書中，全面系統地構建了以哲學為邏輯起點的審計理論體系，自此拉開了審計理論研究的帷幕，具有開創性指導意義。但是該理論有不完善的地方：首先哲學具有普遍解釋能力，可以作為任何學科的起點，這不符合邏輯起點的概念。理論體系的邏輯起點作為體現本學科特性的概念，應能將本學科和其他研究相區別。其次，該理論體系沒有包括審計目標、環境、審計的本質，也不能使理論與實務相聯系，因此哲學不適合作為邏輯起點。

（二）審計目標起點論

1977年安德森在其所著《外部審計》中，構建了以審計目標為起點，通過規定審計的對象、性質，推導出審計原則和準則的理論體系。至今仍有部分學者支持這一觀點，并認為：沒有目標，審計工作無從開展，而最終所有的審計活動也都是為目標服務的，所以審計目標是一切審計工作的起點和終點。但目標是活動最終想要得到的結果，不是驅動力，以目標為邏輯起點的理論體系不能揭示出審計發展的真正原因，同時，目標也受到一定程度的環境影響和職能的制約，不具有穩定性。

（三）審計假設起點論

1978年由尚德爾教授在他的著作《審計理論：評價、調查和判斷》中提出，整個體系從審計假設出發，通過推導審計原則和準則，進而指導審計規范的確定。支持者認為，假設既是審計理論體系的基礎命題，也是實務操作的基本前提。但假設是根據環境所做的假定性前提，帶有一定程度的主觀性。由于審計環境的不斷變化，相對穩定的審計假設就不能直接反映環境對審計的影響，而且，從審計假設無法推導出審計目標。

（四）審計本質起點論

從審計本質出發，在審計假設和目標的基礎上，演繹推論審計原則和準則。提出這一觀點的主要學者有蔡春（1992）、閻金鍔（1996）和徐政旦（2002）等，他們認為：本質能揭示和反映事物根本屬性，審計的本質是指導理論發展的方向。但本質具有高度抽象性，人們只能是無限地去接近它，不滿足邏輯起點的標準。以其為邏輯起點造成理論與實務相分離，且從本質推導不出像審計假設這類抽象的要素。

（五）審計環境起點論

劉明輝（2003）從審計環境出發，將其劃分為審計外環境和審計內環境，認為內環境決定審計本質、職能以及程序和方法。外環境則通過決定動因，來確定審計的目標。內外結合，涵蓋審計實踐活動的全部，具有高度綜合性。筆者認為，審計環境起點論有如下不足：首先，審計環境只是理論和實務的制約因素、客觀條件，不是審計系統的決定性因素；其次，審計環境是不斷發展變化的，不具有穩定性的特征；最后，從審計環境也無法推導出審計本質等的抽象范疇。

（六）二元論

二元起點論是一種折中的觀點，目前主要有：審計本質和目標相結合（湯姆·李，1984；弗林特，1988）、審計目標和假設相結合（袁曉勇，1997）、審計本質和假設相結合（張德坤，1998）、審計環境和目標相結合（蘇孜，2001；張靜，2004）、審計環境和本質相結合（楊杰，2003；江金鎖，2004），這些觀點試圖通過兩因素相互促進、補充來更好地指導審計理論體系的建設和規范審計實踐。但“治標不治本”，實質上仍不完善，兩元素處于不同層級，就如同人的兩條腿，一條要向左，一條要向右，難以適從。二元論結構也不具有穩定性，因此不能消除其中的不合理因素。

邏輯起點是一個理論體系中最簡單、最基本的范疇，是包含體系發展一切內在矛盾的思維規定，是整個理論體系發展的內在動力和源泉。追根溯源，審計的產生、發展是由信息認證的需求引致的，而信息認證歸根結底是為了維護產權利益。因此，筆者認為將維護產權這一動因作為審計理論體系的邏輯起點將更為嚴謹。

三、審計理論邏輯起點的提出——產權動因論

（一）從審計發展的縱向看產權動因論

我國早在西周時期，就已經產生了具有相當高度的審計。國家審計產生于皇帝對信息認證的需求，根源于對國家產權利益的維護。在西方，審計也是因最高統治者對各級官吏是否忠實地為自己服務而設立的，最初主要是行使經濟監督職能。經濟監督即對信息進行認證。

到16世紀后期，繁榮的地中海沿岸出現了很多合伙企業。出于未參與管理的合伙人為監督其資源的使用情況，和直接參與管理的合伙人為證明其對契約的履行及進一步再融資的需要，即雙方相互的信息認證需要，這在客觀上就需要獨立的第三方對經濟活動進行認證，產生了注冊會計審計的萌芽。

20世紀后，經濟進一步發展，大型企業和跨國公司涌現。這就使得企業高層管理者為了能及時掌控企業內部出現的問題，設立相對獨立的審計人員和專門的審計機構對內部活動進行認證。由此，企業內部所有權與管理權的進一步分離產生了內部審計。

縱觀歷史，有了生產就有管理，有管理就要求有監督。資源所有者出于成本—效益的考慮，選擇委托有經驗的經理人管理自己的資產。兩權分離后，由于存在一定程度的信息不對稱，資源所有者為了解其資源價值的變動情況，委托獨立的、具備專業知識的第三方對信息進行認證。需求雙方的根本目的在于維護自己的產權，所有者維護自己的所有權，經營管理者維護自己的支配權。因此，社會經濟過程對審計的需求是由維護產權這一動因引發的。

（二）從審計發展的橫向看產權動因論

根據產權經濟學的定義，廣義的產權包括所有權、占有權、使用權和支配權。認證包括鑒證、評價。筆者認為，產權動因論是在契約各方的產權利益出現不一致時，以認證需求為外在形式的維護產權的動機。綜觀世界審計產生的歷史，審計最初是對原始的經濟信息進行認證，而維護產權則是信息認證需求的根源。綜上所述，產權動因論能全面地解釋審計的產生和發展。不同的社會經濟環境，孕育和發展了不同類型的審計形態。

1.維護產權與國家審計

現代意義的國家審計是民主政治發展的結果，其職能已經不局限于經濟監督了。但無論是對國有企業的審計還是對國家建設項目預算的審計，都體現著國家對自己的所有權、占有權、使用權和支配權的維護。國家的收入主要來自稅賦，但與君主制時期不同，產權歸全民所有，政府受人民之托管理國家財產，人民有權對國家財產的管理情況進行監督。由此，基于人民財產所有權與管理權的分離，產生的國家審計實際上就是為了維護產權。

2.維護產權與注冊會計師審計

由注冊會計師審計的產生和發展歷史來看，所有者為了確定其財產的保值增值和所支付的高薪酬能帶來與之匹配的收益，需要獨立第三方的認證；管理者為了向所有者證實其對契約的履行和自身價值的肯定，以及進一步再融資，也需要一個獨立的第三方出具審計意見，來滿足雙方需求。歸根結底，他們的目的在于維護自己的產權。

3.維護產權與內部審計

內部審計是指部門和單位內部設置的審計人員和機構，對經濟活動的真實性、合法性、效益性進行獨立監督和評價的行為。這時企業具有分支機構眾多、內部結構復雜、業務范圍擴大、經營地點分散、貿易和市場國際化等特點。通過建立內部審計機制，達到間接維護企業財產安全的目的。

通過論證維護產權與國家審計、注冊會計師審計和內部審計的關系，可以得出：各種類型的審計，均源于人們維護產權的內在動機。

四、產權動因論的合理性剖析

（一）產權動因具有最普遍、最簡單、最抽象的特征

維護產權的動機存在于社會經濟中的各方面，不是暫時的和偶發的，具有普遍性特征。在產權動因的基礎上建立一個由簡單到復雜，由抽象到具體的理論體系，對產權動因的闡釋包含在整個理論體系中，或者說整個理論體系都與其相聯系。產權動因論是從事實出發，而不是從“概念”出發，不是先驗的范疇。因此，產權動因具有最普遍、最簡單、最抽象的特征。

（二）產權動因具有歷史穩定性特征，是邏輯起點與邏輯終點的統一

首先，從審計的產生到不斷發展可以看出，產權動因是實踐探索的歷史起點，不是暫時被認可的范疇，它貫穿理論體系的始終，是理論體系研究的導向，不因時代和環境的發展而變化，具有歷史穩定性的特征。

其次，因為產權動因貫穿審計理論體系的始終，這點在歷史起點上可得到直接顯現，一方面審計是產生于這一需求，而另一方面審計的最終目標也是為了滿足這一需求。因而以產權動因為邏輯起點具有與終點的統一性，是認識角度在理論中的概念顯現。

（三）由產權動因可推衍出理論體系中其他構成要素，并相互聯系

從產權動因出發，對理論體系展開研究，得到對學科的深層次認識，從而構建一個各要素間緊密聯系、結構嚴謹的理論體系。產權動因具有推衍性，能夠推衍出審計理論體系中的其他要素，且貫穿于審計理論體系的始終。

1.審計本質

產權動因論從產權利益差異出發，明確指出審計是出于維護產權的需要而產生的，審計在本質上就是對契約各方的行為進行認證（具體包括鑒證和評價活動），從而協調利益各方的差異，維護各自的產權。

2.審計假設

審計假設與環境密切相連，并體現產權動因和審計本質的要求，是從實踐中總結出來的抽象概念，是構建審計理論體系的基礎。因而，審計假設的產生也可以說是為了對產權加以界定和保護而服務的。

3.審計職能

審計的職能是在長期經濟活動中，基于社會經濟環境與維護產權的需要而形成的。審計職能是審計本質的體現。

4.審計目標

謝榮認為“審計目標是社會需求與審計能力的有機統一”。可以看出，審計是出于信息認證這一社會需求，又歸于維護產權這一動機與目的，所以審計目標就是通過對信息的認證，讓使用者通過真實合規的信息，維護自身產權，實現資源優質配置，提高效益。

（四）產權動因是歷史起點與邏輯起點的統一

縱觀歷史，產權動因是審計理論的歷史起點和基礎，能全面地解釋審計的產生和發展。同時，通過論證維護產權與不同類別審計的關系，也可得出各種類型的審計均源于人們維護產權的內在動機的結論。由此，信息認證需求直接引致審計的產生，而其根源在于契約各方維護產權的需要。綜上所述，產權動因是審計理論歷史起點與邏輯起點的統一。

（五）產權動因連接審計環境與審計體系

審計體系與社會經濟環境間不斷地進行信息和能量的交換，以產權動因作為審計理論體系的邏輯起點，具有穩定性和可理解性，并能反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求。以產權動因作為邏輯起點，可形成銜接連貫的審計理論體系。

（六）產權動因連接審計理論與實踐

審計理論來源于審計實踐，基于人們維護產權的動因，導致審計的產生和發展，形成審計的本質和基本職能，進而把經濟活動的真實性、合規性和效益性作為以信息認證為切入點的審計基本目標。同時，理論必須應用到審計實踐中去，通過對審計對象進行監督、評價和鑒證，最終實現審計目標。

五、以產權動因為邏輯起點的審計理論體系的構建

根據上述討論分析，構建如下以產權動因為邏輯起點的審計理論體系（圖1）。

審計職能在內體現審計本質和結構，在外聯系社會經濟環境，是基本需求與可能的統一，具體化為審計目標。審計目標是在特定的環境下，審計主體通過實踐活動想要達到的最終結果，是人們進行審計活動根本需要的最終表現。審計目標反映審計發展內在的必然聯系，對審計體系的其他構成起決定或制約作用，引導審計行為導向。審計目標的實現需要一系列公設來作為前提，這里的公設就是審計假設。審計假設體現環境的特點，體現產權動因和審計本質的要求，是審計理論體系構建的基礎。因此，產權動因是審計產生和發展的根源，反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求，是環境制約與審計本質、職能相結合的概括，是審計理論體系各要素內在聯系的紐帶。

【參考文獻】

[1] 葛家澍，吳水澎，郭道揚，等.審計基本理論比較：前后一貫的理論結構[M].立信會計出版社，2009：51-63.

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[9] 劉靜，李保剛.以審計動因為邏輯起點構建、完善我國審計理論體系[J].審計研究，2005（6）：79-81.

[10] 耿建新.評環境審計理論與實務研究[J].會計之友，2008（4）：3-6.

（四）產權動因是歷史起點與邏輯起點的統一

縱觀歷史，產權動因是審計理論的歷史起點和基礎，能全面地解釋審計的產生和發展。同時，通過論證維護產權與不同類別審計的關系，也可得出各種類型的審計均源于人們維護產權的內在動機的結論。由此，信息認證需求直接引致審計的產生，而其根源在于契約各方維護產權的需要。綜上所述，產權動因是審計理論歷史起點與邏輯起點的統一。

（五）產權動因連接審計環境與審計體系

審計體系與社會經濟環境間不斷地進行信息和能量的交換，以產權動因作為審計理論體系的邏輯起點，具有穩定性和可理解性，并能反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求。以產權動因作為邏輯起點，可形成銜接連貫的審計理論體系。

（六）產權動因連接審計理論與實踐

審計理論來源于審計實踐，基于人們維護產權的動因，導致審計的產生和發展，形成審計的本質和基本職能，進而把經濟活動的真實性、合規性和效益性作為以信息認證為切入點的審計基本目標。同時，理論必須應用到審計實踐中去，通過對審計對象進行監督、評價和鑒證，最終實現審計目標。

五、以產權動因為邏輯起點的審計理論體系的構建

根據上述討論分析，構建如下以產權動因為邏輯起點的審計理論體系（圖1）。

審計職能在內體現審計本質和結構，在外聯系社會經濟環境，是基本需求與可能的統一，具體化為審計目標。審計目標是在特定的環境下，審計主體通過實踐活動想要達到的最終結果，是人們進行審計活動根本需要的最終表現。審計目標反映審計發展內在的必然聯系，對審計體系的其他構成起決定或制約作用，引導審計行為導向。審計目標的實現需要一系列公設來作為前提，這里的公設就是審計假設。審計假設體現環境的特點，體現產權動因和審計本質的要求，是審計理論體系構建的基礎。因此，產權動因是審計產生和發展的根源，反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求，是環境制約與審計本質、職能相結合的概括，是審計理論體系各要素內在聯系的紐帶。

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[9] 劉靜，李保剛.以審計動因為邏輯起點構建、完善我國審計理論體系[J].審計研究，2005（6）：79-81.

[10] 耿建新.評環境審計理論與實務研究[J].會計之友，2008（4）：3-6.

（四）產權動因是歷史起點與邏輯起點的統一

縱觀歷史，產權動因是審計理論的歷史起點和基礎，能全面地解釋審計的產生和發展。同時，通過論證維護產權與不同類別審計的關系，也可得出各種類型的審計均源于人們維護產權的內在動機的結論。由此，信息認證需求直接引致審計的產生，而其根源在于契約各方維護產權的需要。綜上所述，產權動因是審計理論歷史起點與邏輯起點的統一。

（五）產權動因連接審計環境與審計體系

審計體系與社會經濟環境間不斷地進行信息和能量的交換，以產權動因作為審計理論體系的邏輯起點，具有穩定性和可理解性，并能反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求。以產權動因作為邏輯起點，可形成銜接連貫的審計理論體系。

（六）產權動因連接審計理論與實踐

審計理論來源于審計實踐，基于人們維護產權的動因，導致審計的產生和發展，形成審計的本質和基本職能，進而把經濟活動的真實性、合規性和效益性作為以信息認證為切入點的審計基本目標。同時，理論必須應用到審計實踐中去，通過對審計對象進行監督、評價和鑒證，最終實現審計目標。

五、以產權動因為邏輯起點的審計理論體系的構建

根據上述討論分析，構建如下以產權動因為邏輯起點的審計理論體系（圖1）。

審計職能在內體現審計本質和結構，在外聯系社會經濟環境，是基本需求與可能的統一，具體化為審計目標。審計目標是在特定的環境下，審計主體通過實踐活動想要達到的最終結果，是人們進行審計活動根本需要的最終表現。審計目標反映審計發展內在的必然聯系，對審計體系的其他構成起決定或制約作用，引導審計行為導向。審計目標的實現需要一系列公設來作為前提，這里的公設就是審計假設。審計假設體現環境的特點，體現產權動因和審計本質的要求，是審計理論體系構建的基礎。因此，產權動因是審計產生和發展的根源，反映社會經濟環境對審計體系的客觀要求，是環境制約與審計本質、職能相結合的概括，是審計理論體系各要素內在聯系的紐帶。

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