國外增值稅理論研究及案例分析

李葉華

國外增值稅理論研究及案例分析

李葉華

增值稅是目前全球流行的重要稅種，隨著經濟全球化的歷程，各國增值稅體系也在動態調整和改進。學者對增值稅存在一些爭議。本文對國外增值稅進行了理論研究，同時分析了各國增值稅的發展情況，為我國在增值稅領域提供一些參考模型，為我國稅務改革提供經驗借鑒。

增值稅；理論研究；案例分析

前言

1918年德國實業家Dr.Wilhelm von Siemens提出一種代替營業稅的稅制設想，也即最初的增值稅的概念1954年4月，法國稅務機關成功的實現營業稅到增值稅的改革，最初是針對大企業，后續擴展至工業、農業、商業、服務業等行業。截至2013年，已有160多個國家和地區實行增值稅。增值稅也有其固有的弊端，本文對增值稅進行了系統的理論研究，并分析了各國增值稅實施的細節和差異，意圖為我國的稅制改革提供借鑒和參考。

一、增值稅理論研究

1.與營業稅比較

增值稅 (Value Added Tax)是基于商品或服務的增值而征稅的一種間接稅，也是消費稅(Consumption Tax)的一種表現形式，在很多國家(例如澳大利亞、加拿大等)被稱為商品及服務稅 (Goods and Services Tax)。毫無疑問，增值稅的目的就是產生稅收收入。它和銷售稅的共同點在于，最終只有消費者付出了費用；不同之處在于，銷售稅在產品最終銷售給消費者的環節上才征稅，只收集匯總一次，而增值稅在每個供應鏈采購產品業務的時候都會發生，每一個商業環節的增值部分都需要征稅。

增值稅與營業稅相比，主要缺點在于，在供應鏈中每個環節都進行征稅，因此需要額外的會計手段，這使得增值稅的征收變得復雜。目前新西蘭對一些產業進行了稅收豁免，例如物業出租、捐款、貴金屬和金融服務等，簡化了增值稅征收的體系。

2.增值稅征收

根據征收的方法進行區分，增值稅有兩種計稅方法：發票法(Invoice-Based)和賬簿法(Accounts-Based)。發票法指的是在稅收計算和管理中使用發票，把發票當做關鍵的憑證，用它來保持稅賦的完整，并將產品從最初生產到最終消費各個環節聯系起來。而賬簿法則不使用任何特定的發票。使用增加值來計算稅收，測量收入和允許交易之間的差值。大部分國家都使用發票法，日本是唯一的例外，它使用賬簿法。

根據征收的時機進行區分，增值稅可以分為：收付實現制(Cash Basis)和權責發生制(Accrual Basis)。收付實現制是一種極為簡單的會記核算程序，以款項是否收付作為確認本期收入和費用的標準。權責發生制比收付實現制更為復雜，但它能夠提供更多信息。除了能夠正確計算出企業當期的損益，而且可以跟蹤應付款項和應收款項，提供給決策者極具價值的報表。

3.金融服務

在增值稅體系中，一個極難處理的領域是金融服務(Financial Services)和保險(Insurance)。數十年來，專家們都缺乏有效的方法將金融服務和保險納入到增值稅體系里面來。大部分國家都把它們從增值稅里面豁免出去，改為征收營業稅。美國韋恩州立大學法學院Alan S. Schenk教授提出，這種豁免政策在一定程度上產生了經濟體系的扭曲，影響了國內機構在國際市場的競爭地位，給離岸金融服務提供商提供了潛在的競爭優勢。

加拿大學者Satya Poddar研究后認為，金融服務在財務利差之間很難識別恰當的稅基，這導致了金融服務無法融入增值稅體系，他提出可以使用基于修正的現金流(Cash-Flow)的方式定義稅基，進而征收增值稅，使用該方法可以在理論上把金融服務納入增值稅管理。

4.全球化影響因素分析

Craig和Douglas在1995年就提出，全球化經濟競爭已不再是一個抽象的概念，而是幾乎所有企業都必須面對的一個嚴峻現實。增值稅在世界各地已被廣泛采用，隨著國際貿易的迅速擴大，經濟全球化的同時伴隨著通訊技術的革命。不同的國家有不同的增值稅體系，國家間稅收管轄權存在沖突，當商品和服務在國際間運行時，需要嚴格審查它們是否被雙重課稅(Double Taxation)或者無意識的免稅(Unintentional Non-Taxation)。

國際貨幣基金組織的Howell教授認為，以前國際貿易的特點主要是貨物貿易，稅收通常是由海關當局進行征收，而服務(Services)一般限制在國內市場，國際之間無需擔心服務相關的稅收規則的差異。這種情況在最近幾年發生了急劇的改變，國際服務貿易和無形資產(Intangibles)貿易越來越多，企業和政府都發現目前沒有國際商定的稅收體系對這些貿易征收合理的稅賦。

在國際貨物貿易中有一個普遍的原則，所有進口貨物在第一次銷售時，都會按全價征收增值稅，而所有出口貨物都免征任何增值稅。進口征稅以及出口退稅已經成為世界貿易組織批準的通用規則。

5.增值稅欺詐分析

國際上存在結構復雜、形式多樣的增值稅欺詐行為。第一種是消失的貿易商欺詐法 (Missing Trader Intra-Community Fraud)，旋轉木馬避稅法(Carousel Fraud)就是其中一個方式。這種欺詐充分利用了增值稅的特點，由一條交易鏈上多家企業組成。鏈條上的一家或多家企業向處于鏈條上的其他環節收取增值稅，但實際上沒有繳納增值稅，支付了增值稅的企業則按照增值稅規則向稅務部門申請退稅。當鏈條上某些企業的退稅申請得到批準并獲得退稅，供應商不久后就會消失，稅務當局在整個鏈條上不但沒收到增值稅，反而是在倒貼。

第二種增值稅欺詐行為是黑市交易，稅務當局無法查到黑市上的供應商，它們不履行代收和匯繳增值稅的義務。這類欺詐一般發生在奢侈品或昂貴物品的交易上，比如珍貴服裝、最新電腦、電子產品等。欺詐者為使交易看起來真實可信，還常常故意將正當經營的企業拉入交易鏈，這使稅務部門更難識別和防范。

2007年，英國政府向歐盟委員會申請，要求對企業間某些商品的交易，實行逆向征稅法，改由購方進行納稅。逆向征稅涉及的物品包括手機、電腦芯片微處理器、掌上通信設備、GPS系統等。之后逆向征稅法逐漸普及開來，有力的打擊了日益猖獗的增值稅欺詐行為。

二、增值稅案例分析

1.歐盟

歐盟在2006年11月28日發布了《2006/112/EC號委員會指引》，這是每個歐盟國家都必須遵守的增值稅體系。其后分別在2008年和2010年發布了《2008/8/EC號委員會指引》、《2010/45/EC號委員會指引》對增值稅體系進行修正。而從2013年1月1日開始，歐盟又實行新的《國家增值稅法案》。歐盟在整體上定義了增值稅的基本框架，但也允許成員國在各自增值稅的具體立法和執行上保持一定的靈活性。

歐盟關于增值稅的法制極為完善，征收面寬廣，涉及到生產、消費、分配、交換(流通)的各個領域。成員國對出口商品統一實行零稅率，對進口商品統一按國內商品稅率征稅，這增強了出口商品或勞務在國際市場上的競爭力。另外，歐盟實行逐環節征稅、逐環節扣稅的辦法，企業的增值稅負擔不會因其經營規模、經營結構、經營方式的不同而有所差異。歐盟還允許成員國自由設定稅率，增值稅率最低可以為0%，例如比利時的新聞報業和雜志期刊，而匈牙利實行的增值稅率(27%)為歐盟最高。

歐盟規定某些產品和服務必須豁免增值稅(例如，郵政服務，醫療保健和某些博彩業等)，某些產品和服務的增值稅原則上免稅，但歐盟成員可以自行設置稅賦(例如土地和某些金融服務)。隨著歐盟全面實行增值稅制度，其他采用多環節重復征稅類型稅制的國家在與其進行的貿易競爭中處于明顯的劣勢，這就促使其他歐洲國家紛紛實行增值稅制度，以改善自身企業的競爭條件。

2.北歐(丹麥芬蘭挪威瑞典)

在丹麥，除了少數行業外，均實行單一的增值稅率25%。這使得丹麥和挪威、瑞典、克羅地亞一起成為了全球增值稅率最高的國家。其中例外的使用低稅率的行業包括：私人公共交通、衛生保健服務、出版的報紙、房屋出租以及旅行社業務等。

自2013年以來，芬蘭普遍實行的增值稅率為24%。另外有2種較少的增值稅率：食品業為14%，客運服務、電影表演、體育服務、書籍和藥品等行業為10%。一些商品和服務在芬蘭是豁免增值稅的，例如：醫院和醫療保健服務、社會福利、教育、金融和保險服務、彩票、房地產包括建設用地等。

在冰島，增值稅分為兩種：大多數商品和服務適用于25.5%的稅率；一些商品和服務適用于7%，例如酒店、賓館住宿、報紙和雜志、電力和石油、食品消費等。

3.加拿大

在加拿大，增值稅被稱為商品及服務稅，由聯邦政府于1991年引入，其時稅率為7%，后來減少為5%。加拿大很多省實行統一銷售稅 (Harmonized Sales Tax)，這是一種結合了商品及服務和銷售稅的稅種，在不同的省份征收的稅率不同，目前紐芬蘭的稅率為13%，新斯科舍為15%，安大略為13%，愛德華王子島為14%。一些產品和服務在加拿大可以豁免增值稅，例如食品、處方藥、進出境運輸和醫療設備等。

4.美國

在美國，目前沒有為產品或服務征收增值稅。銷售稅是美國最為普及的稅種。美國密歇根州使用了一種單一商業稅(Single Business Tax)，在機理上有點類似增值稅，因此密歇根州可以稱為是美國唯一使用增值稅的州。該稅種在1975年開始使用，替換了當時很多的商業稅種，包括企業所得稅。2006年8月，密歇根立法廢除了單一商業稅，取而代之的是2008年11月開始執行的密歇根州營業稅。

眾所周知美國是聯邦制國家，其稅收分為聯邦政府、州政府和地方政府三個級別，州政府有征集稅收的權力。目前，聯邦政府和州政府的稅收收入來源不盡相同，聯邦政府主要收取個人所得稅、社會保險稅、公司所得稅、遺產稅以及關稅等，而州政府收取零售銷售稅、財產稅等，各自已經形成既定的利益格局。如果要引入增值稅，如何協調聯邦和州之間的關系是一個亟待解決的難題。

三、增值稅爭議

增值稅并非完美的稅種，它也有其固有的弊端。目前經濟學家均認為增值稅具有累退的性質。為了滿足中性的要求，增值稅在稅率上力求采用單一或者有限的稅率，這樣便形成了其累退的特性。因為增值稅的負擔會落到最終消費者，相比于富人，窮人實際承擔的稅負占總收入的比重較高。這違背了稅制改革的公平原則。

增值稅的稅負易于轉嫁，這容易產生逃避稅的動機甚至欺詐的行為。另外，增值稅的稅務成本(包括征稅成本和管理成本)較高，例如英國，增值稅的稅務成本與稅收收入的比率與比個人所得稅相差無幾，個人所得稅是4.9%而增值稅是4.7%。在瑞典，實施所得稅的稅務成本占稅收收入的2.7%，而增值稅為3.1%。由于增值稅的稅務成本，使得增值稅的收入往往低于預期。

增值稅已在全球大部分國家和地區流行開來。因為它有效的解決了很多難題。在許多國家，征收個人所得稅和企業利潤稅歷來不易，增值稅已證明比征收其他類型的稅更成功。由于經濟全球化，在許多司法管轄區關稅水平已經下降，但增值稅基本可以取代關稅收入的損失。增值稅的成本和效率的問題是有爭議的，但不妨礙增值稅成為流行的稅種。

四、結論

自從1954年法國稅務機關成功開始征收增值稅后，由于其合理、高效、中性的特點，增值稅逐漸在各國成為重要稅種。隨歷經數十年發展，增值稅體系依舊存在難以解決的領域，例如金融服務和保險等。隨著經濟全球化的發展，各國的增值稅也在動態調整和更新，以增強自身企業的競爭力。由于增值稅逐層收取的特點，世界上存在結構復雜的增值稅欺詐行為，各國稅務當局在和不法分子斗爭的過程中，不斷彌補稅制漏洞，優化稅法體系。本文研究了世界上有代表性的國家增值稅的發展歷程及現狀，分析了各國對增值稅存在的爭議，意圖為我國稅務改革提供參考和借鑒。

[1]C.F.von Siemens,Improving the Sales Tax(1921);Clara K. Sullivan,The Tax on Value Added(New York,1965),17.

[2]Thomas S.Adams,“Fundamental Problems of Federal Income Taxation,”Quarterly Journal of Economics35 (4)(1921), 528-553.

[3]Sijbren Cnossen,“Global Trends and Issues in Value Added Taxation,”5InternationalTaxandPublicFinance399(1998).

（作者單位：福建省國家稅務局)