主營業務收入審計的實質性程序案例解析

馮秋玲，王棣華

（1.煙臺職業學院 會計系，山東 煙臺 264670；2.東北財經大學，遼寧 大連 116025）

審計實務環節包括兩個層次，第一是對業務循環的內部控制的了解和評價工作，第二是與該循環有關的重要報表項目審計的實質性程序。對相關的內部控制進行了解、測試、評價之后,需要對業務循環中的重要的報表項目實施實質性程序。本文僅對業務循環中的銷售與收款循環的主營業務收入審計的實質性程序進行案例解析。

一、主營業務收入審計的主要實質性程序

主營業務收入的實質性程序一般包括以下內容:

（一）取得或編制主營業務收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

（二）查明主營業務收入的確認條件、方法，注意是否符合企業會計準則，前后期是否一致。

（三）實施實質性分析程序。通常企業的銷售業務在一個會計期間內會大量的頻繁發生，即使是在一個月內發生筆數也會很多。要逐筆審查銷售業務的入賬是否正確是否完整，審計成本過高。所以就得考慮如何既能夠抓住營業收入中的重大錯報，又能節約審計成本。大多數企業，尤其是制造業和商品流通業,它們各期的銷售收入變動是有一個趨勢的，而且這種變動趨勢應該跟企業目前經營的環境、經營的水平，以及商品的市場狀況是一致的。正因為銷售收入有一定的趨勢可循，所以對主營業務收入進行實質性分析程序，來判斷目前各期間的主營業務收入的變動是否出現異常波動，判斷這種異常波動是否與企業目前的狀況相吻合，從而判斷在某一個期間內會不會出重大錯報現象。

具體的實質性分析程序包括：第一，將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。第二，計算本期重要產品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，并分析異常變動的原因。第三，比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，查明異常現象和重大波動的原因。第四，將本期重要產品的毛利率與同行業企業進行對比分析，看一下銷售價格是不是符合目前市場上大多數的水平，會不會出現特殊的內部轉讓價格，檢查是否存在異常。第五，根據增值稅發票申報表或普通發票，估算全年收入，與實際收入金額比較。商品銷售的時候都要出具發票，出具正規發票企業要納稅的，所以通過稅收來估計收入，一方面可辨認收入的入賬是否完整，另一方面也可辨認對應的稅收，看企業是否出現漏稅現象。

（四）抽取本期一定數量的銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與發運憑證、銷售合同或協議、記賬憑證等一致。入賬內容的完整性還有檢查入賬時間，是要對主營業務收入的期間進行辨認。

（五）抽取本期一定數量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與銷售發票、發運憑證、銷售合同或協議等一致。

（六）結合對應收賬款的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。

（七）存在銷貨退回的，檢查手續是否符合規定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結合存貨項目審計關注其真實性。

二、分析程序案例解析

注冊會計師2011年2月11日對耀華服飾有限公司主營業務收入進行審計。注冊會計師根據耀華服飾有限公司有關資料編制了本期與上期有關數據對照表和主營業務收入明細表，復核加計正確并與總賬、明細賬核對相符。

本期與上期有關數據對照表（單位：萬元）

根據本期與上期有關數據對照表計算本期產品的平均毛利率，與上期進行比較。2010年平均毛利率＝（9630－7050）／9630＝27%，2009 年平均毛利率＝（8520－6730）／8520＝21%。 產品毛利率發生異常變動，而企業所處的經營環境、競爭態勢、市場占有率、產品技術水平等均未發生變化。所以產品毛利率發生異常變動不符合企業情況，合理推斷收入有虛假可能。為了確定審計重點，將主營業務收入明細表上各月份各產品的銷售收入進行比較分析，發現12月份銷售收入異常。在12月份產品銷售收入中又以女上衣的銷售收入異常突出，除此之外，其它各月份各產品的銷售比較均衡。所以合理懷疑12月份會計記錄中可能存在虛假銷售，必須要收集充分適當的證據來支持審計結論。接下來需要抽取發票、合同、裝運憑單、記賬憑證等來核實銷售業務的真實性。抽取本期一定數量的銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期發現有提前開票入賬現象。抽取一定數量的記賬憑證，審查所附原始單據，發現無產品出庫，無發票等虛假銷售。還可結合對應收賬款的函證程序來驗證銷售收入的真實性。通過以上等方法收集到充分適當的證據從而證明存在虛假銷售的審計結論。

主營業務收入明細表

三、銷貨退回審查程序案例解析

發生銷貨退回首先要檢查手續是否符合規定，還要結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。發生退貨時，一種情況是沖減退貨當期的銷售收入，無論退的貨是哪一期賣出去的，我們沖減的都是退貨這個月份的銷售收入，另一種情況退貨的期間比較特殊，如果退貨業務出現在資產負債表日后至審計報告日之前，會計核算應計入退貨當期，但是要作為以前年度損益來進行調整。退貨沖減的是所審期間的銷售收入的。會計的核算也就是退貨業務的會計分錄是在退貨當期來寫，但是應調整被審計期間相應賬項。例如注冊會計師審計某企業2010年度會計報表，對2010年發生的經濟業務進行審計時，發現2010年12月份被審單位確認了一筆銷售業務，這筆銷售業務在2011年的1月25日就辦理了退貨，雖然退貨業務發生在2011年，但是2011年的1月25日可能還沒有接受審計委托，或者接受委托但是還沒有完成審計業務，沒有對外報出報表。這種情況下，2010年的銷售業務出現了2011年的退貨的情況，在會計入賬時，是在2011年的1月25日這一天來核算退貨業務，會計核算的時候沖減以前年度損益，而不應該沖減2011年1月份的銷售收入，所以通過以前年度損益調整這個科目進行核算。沖減2010年的銷售收入當然也要對應沖減2010年的銷售成本，這也是通過以前年度損益調整來核算。雖然會計分錄寫在2011年1月25日，但是是對以前年度損益做的調整。由于2010年度財務報表的審計工作還沒有完成，雖然分錄寫在2011年1月份但是需要對2010年的營業收入、營業成本項目金額進行沖減。如果2010年的銷售業務2011年6月份才出現退貨，2010年財務報表已經報出去了，這時2010年出現的錯誤就按一般退貨業務核算，也就是2011年6月份出現退貨我們就沖減2011年6月份的銷售收入和銷售成本，作為2011的收入的抵減，成本的抵減來處理。所以對于退貨業務的會計核算的處理必須十分熟悉才能仔細審查出問題。

主營業務收入核算的準確與否直接影響到企業的利潤和上交國家的稅金，關系到國家、企業雙方的利益。在審計業務過程中重點審核主營業務收入的真實性、正確性和合法性，對于維護國家政策、法規，保護各方利益具有十分重要的意義。因此，審計人員應根據被審計單位的基本情況、內部控制的有效性來合理運用多種審計方法，努力提高審計效率，保證審計質量。

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