增值稅“進(jìn)項稅額抵扣”、“視同銷售”淺析

張玲

摘 要：本人所接觸過的《中國稅制》教科書中，關(guān)于增值稅計征時，一些特定的進(jìn)項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”以及“視同銷售”的各條規(guī)定，一般都僅依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》進(jìn)行簡單羅列，并不做進(jìn)一步分析。本文試圖對制定這些規(guī)定的依據(jù)和目的逐條進(jìn)行解析。

關(guān)鍵詞：增值稅；銷項稅額；進(jìn)項稅額；重復(fù)征稅；視同銷售；公平稅負(fù)

在《中國稅制》的教學(xué)中，《增值稅》的教學(xué)是重點之一，也是難點之一。尤其是一些特定的進(jìn)項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”的規(guī)定，以及“視同銷售”的若干條列，一般的教科書只羅列規(guī)定，對為何做出此規(guī)定鮮有解釋。在不做分析、理解的基礎(chǔ)上去學(xué)習(xí)該稅種，靠死記硬背，會覺得《增值稅》很難學(xué)。

一、進(jìn)項稅額抵扣問題的解析

“增值稅”之所以受到大多數(shù)國家的推崇，就在于它的公平性、合理性，其精髓之一是不重復(fù)征稅。

在我國，增值稅計稅方法采用的是間接計稅法。所謂間接計稅法，是按企業(yè)納稅期內(nèi)的銷售金額乘以適用的增值稅率從中減去法定扣除項目的已納稅金，即為企業(yè)納稅期內(nèi)的應(yīng)納增值稅額。其相關(guān)計算公式如下：

1、增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額；

2、銷項稅額=銷售額×適用稅率。

3、銷售額=銷售價格×銷售數(shù)量。

從會計學(xué)理論上講，價格是由成本、利潤、價內(nèi)稅組成的，即：p=c+v+m+價內(nèi)稅。C指的是轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那部分物化勞動的價值，依增值稅暫行條例規(guī)定，以外購方式獲得的這部分價值時，已被征收過一次增值稅，在轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去后實現(xiàn)銷售時，又被征收了一次增值稅。

例如：某商場購進(jìn)價值100000元的商品進(jìn)行銷售（假定稅率為17%），購進(jìn)時這部分價值承擔(dān)了17000元的增值稅（進(jìn)項稅額），即：100000×17%。全部銷售后取得不含稅收入150000元，應(yīng)承擔(dān)的銷項稅額為25500元，即：（100000+50000）×

17%，顯然100000元被征了兩次17%。將被重復(fù)征了兩次的稅額扣除一次，就避免了重復(fù)征稅。根據(jù)上述計算方法，該項業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅額是：

增值稅應(yīng)納稅額=150000×17%-100000×17%

=（150000-100000）×17%

=50000 ×17%

=8500（元）

也就是說該商場在銷售環(huán)節(jié)實際被征收的是增值部分50000元（即“v+m+價內(nèi)稅”部分）中的增值稅額8500元（即：50000 ×17%），這正體現(xiàn)了增值稅的內(nèi)涵。

我國的“進(jìn)項稅額抵扣制”正是“避免重復(fù)征稅”的一種具體操作方法和規(guī)則。

要強調(diào)的是，所謂重復(fù)征稅，是指對同一稅基兩次或兩次以上征收同一種稅，而對同一稅基，同時征收不同稅種，不是稅法意義上的重復(fù)征稅。

一些特定的進(jìn)項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”的規(guī)定，則是從另一個方面體現(xiàn)“不重復(fù)征稅”的要義——被重復(fù)征了的，即征了它的銷項稅額的，其進(jìn)項稅額要扣除；未被重復(fù)征的，即未被征收其銷項稅額的，其進(jìn)項稅額就不應(yīng)該扣除。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，下列進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（1）購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)未按規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證的。（2）購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項，或者雖有注明但不符合規(guī)定的。這兩條是基于建立相互牽制機制、規(guī)范票據(jù)使用、加強增值稅征收管理等而制定的。（3）用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。一般來說，此“非應(yīng)稅項目”是指應(yīng)征營業(yè)稅的項目。購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，購進(jìn)環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)了增值稅額，即進(jìn)項稅額，但其后用于營業(yè)稅項目上，構(gòu)成營業(yè)額的一部分，被征收的是營業(yè)稅，也就是說，沒有被第二次征收增值稅，所以該進(jìn)項稅額不得抵扣。隨著“營”改“增”的推廣，此規(guī)定應(yīng)用的機率將大大減少。（4）用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。“免稅項目”是指本屬征增值稅的項目，因享受優(yōu)惠而免于征收增值稅，即未被征收其銷項稅額，不存在重復(fù)征稅，也就不存在從中扣除其進(jìn)項稅額的問題。（5）用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。這個問題有些許復(fù)雜。從賬務(wù)處理來看，用于集體福利或者個人消費而購進(jìn)的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所發(fā)生的費用，是列入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”，好像與銷售額無直接關(guān)系，既然與銷售額無關(guān)，就未被征收其銷項稅額，自然其進(jìn)項稅額也就不應(yīng)抵扣。但從“應(yīng)付職工薪酬”的來源來看，計提時有一部分是列入“管理費用”、“銷售費用”，有一部分是直接列入產(chǎn)品成本，有一部分則列入“制造費用”等間接成本，而制造費用等間接成本最終要分配進(jìn)入產(chǎn)品成本，進(jìn)而構(gòu)成銷售額的一部分，也就可能會被征收其銷項稅額。從這個層面看，似乎不能完全“不得扣除”。增值稅暫行條例的此規(guī)定，是不是考慮到區(qū)分成本性支出與費用性支出的工作較繁瑣，就采用了從簡的辦法。（6）非正常損失的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。對于這條規(guī)定，得從正常損失與非正常損失的賬務(wù)處理的差異來分析。購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)正常損失的部分，在賬務(wù)上是不單獨處理的，該部分仍列在采購成本中，進(jìn)而進(jìn)入產(chǎn)品成本，構(gòu)成銷售額的一部分，征收了銷項稅額，其進(jìn)項稅額當(dāng)然可以抵扣。但購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)非正常損失的部分，在賬務(wù)上，要從采購成本中駁離出來，視造成損失的不同原因，作“營業(yè)外支出”、“管理費用”、“其他應(yīng)收款”等處理，不再構(gòu)成銷售額的一部分，未被征收其銷項稅額，也就不能從中抵扣其進(jìn)項稅額。（7）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。該規(guī)定與第六條同理，不敷復(fù)述。

二、視同銷售規(guī)定的分析

法律的制定都要求嚴(yán)謹(jǐn)，增值稅暫行條例遵循了這一要求。為防范漏稅、逃稅等造成稅源流失的情況發(fā)生，特制定了“視同銷售”的規(guī)定：

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

1、將貨物交付他人代銷。

將貨物交付他人代銷，雖未立即確認(rèn)銷售，但代銷成功后，即能取得銷售收入。如果不將此行為視同銷售，不將其納入增值稅征稅范圍，就不能征收其增值稅。果若如此，企業(yè)因趨利原則都會將貨物交付他人代銷，勢必造成稅收流失，而且，這對未采用交付他人代銷的納稅人也不公平。

2、銷售代銷貨物。

依增值稅暫行條例規(guī)定，銷售貨物是增值稅的應(yīng)稅行為，不管銷售的方式是經(jīng)銷貨物還是代銷貨物。與第一條同理，將代銷貨物視同銷售，就是堵住該環(huán)節(jié)稅收流失，當(dāng)然也是確保經(jīng)銷、代銷之間的公平。

3、設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

按理，這種情形下，無論是移送至同一縣（市）之內(nèi)還是之外，該“移送”環(huán)節(jié)沒有漏、逃稅收的風(fēng)險，可以不作為應(yīng)稅行為。因為移送后實現(xiàn)的銷售，是增值稅的應(yīng)稅行為，是要依法納稅的。而且，由于實行進(jìn)項稅額抵扣制，該企業(yè)無論是在移送、銷售兩個環(huán)節(jié)都征收增值稅，還是集中在銷售環(huán)節(jié)征收增值稅，其稅負(fù)是不變的。目前，我國的稅收管理是以屬地主義原則為主，在移送地和銷售地都征收該貨物的增值稅，應(yīng)該是出于地區(qū)間財稅平衡的考慮，基于這種考慮，“但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”也就在情理之中了。

4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不征收增值稅的項目。

不同的應(yīng)稅行為，對應(yīng)的應(yīng)征收不同的稅種，換句話說，增值稅是增值稅，其他的稅種是其他的稅種，它們之間不能互相替代。如果“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不征收增值稅的項目”的行為不視同銷售，那么，該環(huán)節(jié)即成為增值稅流失的環(huán)節(jié)，因為下一個環(huán)節(jié)不再是增值稅的征稅范圍，就不能征收增值稅。

5、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

將自產(chǎn)或委托加工的貨物在用于集體福利或個人消費時，即脫離了增值稅的征稅范圍，因此有必要在其脫離之時設(shè)一道“卡”，“截住”可能流失的增值稅，這是其一。另外，也是公平稅負(fù)的需要。用于集體福利或個人消費的可以是實物形式，也可以是貨幣形式。而企業(yè)通過銷售取得貨幣時，是被征收了增值稅的，為公平“實物形式”與“貨幣形式”，就有必要“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”視同銷售征收增值稅。

6、將自產(chǎn)或委托加工、購買的貨物無償贈送他人。

7、將自產(chǎn)或委托加工、購買的貨物分配給股東或投資者。

8、將自產(chǎn)或委托加工、購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。

以上三條中“自產(chǎn)或委托加工的貨物”的情況與第五條同理，不敷復(fù)述。

貨物購買時，已經(jīng)被征收過一次增值稅了，將購買的貨物作上述三種情況處理時，并無銷售收入，為何也要視同銷售呢？

我們知道，上述三種情況都是要作價的，其結(jié)果就有可能實現(xiàn)增值，企業(yè)就能享受增值的利益。增值稅是以增值額為課稅對象的一種稅，其要義是有增值就征，無增值不征。

例如，某汽車制造企業(yè)的一位股東本期應(yīng)得股利250000元，企業(yè)將成本200000元的小轎車（假定小轎車市價為250000元）抵作股利給了這位股東。顯而易見，這次股利分配方式，在暫不考慮其他因素的情況下，企業(yè)獲得了50000元的增值。若上述三種情況不視同銷售，勢必造成稅收流失。另外，無償贈送、分配股利、分配紅利、對外投資等，可以是實物形式，也可以是貨幣形式。和前述一樣，企業(yè)通過銷售取得貨幣時，要被征收增值稅的，出于公平稅負(fù)，也應(yīng)將上述三種情況作視同銷售處理。

總之，增值稅暫行條例對有可能 “溜”出增值稅征稅范圍的應(yīng)稅行為，作視同銷售處理，防止了稅源流失，體現(xiàn)了增值稅的公平性、合理性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 修訂后的、2009年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[2] 《中國稅制》，張炳君主編，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版，2007年6月第四版

[3] 《新編工業(yè)企業(yè)會計》，陳軼群、章普安、陳建中編著，立信出版社出版，2007年5月第四版