對構建高校內部控制體系的思考

趙 志

（大理學院，云南大理 671003）

《事業單位財務規則》規定，事業單位應當建立健全內部控制制度。《高等學校財務制度》規定，高等學校應當建立健全內部控制制度。《行政事業單位內部控制規范（試行）》要求，建立適合本單位實際情況的內部控制體系，并組織實施。由此，高等學校必須按規定把建立內部控制體系提上重要議事日程。同時，就高校自身來說，為加強內部管理，防范風險，預防腐敗，提供服務效率和效果，也迫切需要建立內部控制體系。

一、高校內部控制研究現狀

關于內部控制，比較權威的解釋，同時具有較強的理論可取性和實踐可行性的是“COSO報告”〔1〕。該報告將內部控制結構劃分為五個要素，即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》就是借鑒了COSO報告，但也具有鮮明的中國特色，雖然并沒有按五大要素來表述內部控制，而是劃分為單位層面內部控制和業務層面內部控制，但是其中仍然包含五大要素的內容。張安明〔2〕認為，COSO報告是以美國為大背景，該研究成果的有些內容并不適合中國國情，如內部控制中審計與會計的作用較大，評價有效性標準太過主觀。劉金文〔3〕則提出，一個完整的內部控制理論框架應當由三個要素組成：控制環境、控制系統、監督與評價。王衛星和趙剛〔4〕對高校的內部控制狀況進行定量評價，將高校內部控制要素分為兩個層次、十二個評價指標，對所構建的評價指標體系建立了綜合評價模型。何軍〔5〕分析指出，大部分高校沒有財務風險管理意識，沒有主動去識別和分析學校經營中存在的風險，嚴重缺乏相應的財務風險應對措施。黃壽昌和王家寶〔6〕認為，內部控制的基本功能就是為建立在個體行為基礎之上的組織成員之間的互動關系提供一個共同的結構。顏端陽等〔7〕通過與企業對比，認為目前我國高校內部控制的建設存在滯后性，嚴重制約了我國高等教育事業的發展，提出了完善高校內部控制的對策。蔣星宏和楊莉〔8〕通過借鑒美國高校內部控制制度建設的經驗，提出完善高校內部控制制度的建議。李英利〔9〕認為，高校也面臨還貸風險和“爛尾樓”工程風險。徐琳琳〔10〕認為，大部分高校的監審部門缺乏獨立性，屬事后審計，流于形式。劉正兵〔11〕則重點關注財務風險管控，提出對構建和完善高校內部控制框架體系的建議。

本文在前人的研究基礎上，分析高校內部控制目前存在的問題，構建了高校內部控制概念框架，繪制了高校內部控制體系構建路徑圖，提出了高校內部控制體系建設的一些思考。

二、高校內部控制現存的問題

（一）對內部控制的認識不夠到位

財政部自2001年起先后頒布了各類《內部會計控制規范（試行）》，包括基本規范、貨幣資金等，2006年衛生部發布了《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》，2012年財政部頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》。不少單位誤將內部控制解讀為內部會計控制，以為內部控制就是財務部門的工作職責。很多財務人員誤認為內部控制就是建立健全相關制度，是內部監督、收支業務控制、資產控制等。

（二）內部控制制度不完善

在我國，內部控制建設起步較晚，尚未形成內部控制制度體系的整體框架。一般只有財務會計管理方面的內部控制制度。高校一直受計劃經濟的影響，加上教育行業的特殊性，不重視內部控制制度建設，許多高校還沒有建立內部控制制度，有些高校雖然建立了，但內容并不健全。

（三）對內部控制制度執行不力

高校經濟管理意識淡薄，不按內部控制制度來治理高校，內部控制制度沒有得到徹底的執行或者是執行效果不太好。內部控制制度不過是流于形式，裝訂成冊，以應付上級檢查。改革開放以來，伴隨經濟全球化，干部職工的道德觀念和價值取向已多元化，拜金主義、奢靡之風、見利忘義、損公肥私、信用缺失等消極現象嚴重敗壞了社會風氣和社會秩序。高校頻頻發生經濟犯罪行為。

（四）經營風險意識不強

計劃經濟時期，高校的各項事業基本由國家包辦，資金來源主要是國家財政撥款，不存在市場經營風險問題，因而風險意識淡薄。近年來，很多高校難以爭取到財政撥款，就貸款搞建設、上項目，但對高等教育前景及籌資風險缺乏評估。

（五）內部審計的監督職能不到位

雖然高校基本上都設有監審部門，但由于缺乏專業人員等原因未能積極有效地開展內部審計工作，更不能評估內部控制。內部審計的監督職能作用沒有得到應有的發揮。高校沒有建立風險定期評估機制。內部審計部門的主要作用僅限于審計的功能，局限于對學校預決算和財務收支業務的審計〔8〕。

（六）高校內部控制的難點

高校是事業單位，不以贏利為目的。加之長期受計劃經濟的束縛，制約著高校內部控制工作的開展。國家對高等學校實行核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結轉和結余按規定使用的預算管理辦法〔2〕。隨著經濟社會的改革和發展，高校規模日益擴大，經濟業務范疇也日益擴大，因此，高校內部控制涉及的范圍較為廣泛。而除高校自身外，還有校屬企業、校醫院等。因而高校內部控制涉及的核算體系也較為復雜。

三、高校內部控制體系建設

內部控制涉及高校的方方面面，是一項系統工程，是一種動態制約機制。因此，需要建立由高校內部行政控制和財務控制相結合的一系列措施、程序和制約機制。應力求涵蓋全面、科學合理、責任分明、可操作性強，并應隨著管理要求的提高以及環境的變化，不斷修正和完善。依據“五要素”（即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督），關注“兩層面”（即單位層面和業務層面）來建設高校內部控制體系。

（一）構建高校內部控制概念框架

根據《行政事業單位內部控制規范（試行）》，構建高校內部控制概念框架（如圖1所示）。

圖1 高校內部控制概念框架圖

（二）高校內部控制體系構建路徑

遵照高校內部控制概念框架，結合自身實際情況，建立高校內部控制體系。為保證所建立的內部控制體系在校內得到有效實施，高校應當創造良好的內部控制環境，形成“全員參與、全面控制”的內部控制機制，加強宣傳培訓，使高校內部控制體系深入人心。高校內部控制體系構建路徑見圖2。

圖2 高校內部控制體系構建路徑圖

（三）構建高校內部控制體系的措施

1.完善高校內部控制環境

任何控制都存在于一定的控制環境中。科學管理之父泰勒說過：“在引進最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權受到的尊重成正比例。”內部控制環境包括高校管理層的內部控制理念和校領導的關注、指導。內部控制環境提供高校內部控制組織架構，塑造高校內部控制文化，影響教職工的內部控制意識，是內部控制的基礎。

在單位層級的內部控制設計中，組織架構至關重要。高校組織架構的主要內容是高校機構設置及權責分配，具體來說，高校機構設置包括決策機構、執行機構和監督機構，以及分配好這三者之間的權責。決策機構是高校的權力中心，其設計的合理性對高校整體內部控制效果具有正向引導作用。執行機構是決策的具體承辦部門，是內部控制活動的直接實施者，如財會部門、采購部門、資產管理部門、預算管理部門等。監督機構是約束決策機構和執行機構的關鍵部門，一般包括內部審計部門、紀檢監察部門等。高校組織架構的設計還包括在決策、執行、監督三大機構基礎上運行的決策機制、執行機制和監督機制的建立〔12〕25。合理的組織架構有助于高校計劃、控制和協調經營活動，也有利于建立良好的內部控制環境。明確各部門職責，使決策機構、執行機構和監督機構各負其責、各司其職、有效制衡、適應性強、協調運轉。高校的組織機構并非一成不變，必須隨環境變化作相應調整。

2.評估各類風險

高校在運營過程中會受到內外部環境的影響，評估各類風險就是高校通過一定的技術手段找出那些影響內部控制目標實現的有利和不利因素，并對其存在的風險隱患進行定量和定性分析，從而確定相應的風險應對策略。它是實施內部控制的重要環節，是采取控制活動的依據。風險評估決定了內部控制的方向。因此，必須時刻關注高校各層次和各環節的風險，并對各種風險進行評估，制定切實有效的風險控制措施〔12〕12。高校可以將風險分為單位層級的風險和業務層級的風險兩個級次。校級層面的風險評估主要包括：工作組織情況、機制建設情況、制度完善情況、關鍵崗位管理、財務信息編報等。業務層面的風險評估主要包括：預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、建設項目管理、合同管理等。

當前高校的國際、國內競爭日益激烈，挑戰與機遇并存，有必要確立工作目標、預測風險，尋求預防風險的有效措施。各類風險貫穿并滲透在高校運營的全過程，必須充分認識，重大決策前需要掌握大量的信息，系統地將信息進行歸納、篩選、整理、比較，進行可行性科學論證研究，充分發揮專家智囊團的作用，兼顧社會效益和經濟效益，最大限度地減少整體風險。在對全局實施控制的同時，要分析重點部門、重點項目可能出現的風險，對關鍵點實施客觀、靈活、適時、經濟的控制，最大限度地減少局部單項風險的出現。

3.實施全面的控制活動

控制活動是決定內部控制的手段。高校在識別和評估可能存在的風險后，實施全面的控制活動，最大限度地規避或降低風險，達到內部控制的目標要求。高校的控制活動應當涵蓋每一項經濟業務。一種業務活動也可能采用多種不同的控制活動。高校應當實施的控制活動包括會計系統控制、預算控制、信息系統控制、授權審批控制、不相容職務分離控制、資產保護控制、內部審計控制和績效考評控制等。

在實施控制活動時必須抓住重要控制點，其設計只有基于風險評估的結果，才能提高控制活動的針對性，要把高校管理者行使權力的全過程納入內部控制的監控范圍。控制活動的設計還應充分考慮自身的風險，不能盲目照搬。控制措施要貫穿于事前、事中與事后整個過程。

在高校，控制活動是針對風險所實施的一系列控制措施。為確保高校管理層的指令能夠有效貫徹執行，必須實施控制活動。構筑嚴密的高校內控體系，具體來講應當包括三個控制層次：第一，在購銷過程中遵循內部牽制制度，以防為主，建立監控防線。第二，在會計核算和監督職能的基礎上，設立事后監督，開展日常性和定期性的核查，以堵為主，建立監控防線。第三，設立獨立審計委員會，對全校包括財務會計部門實施有效控制，以查為主，建立監督防線。如此三個層次構建的內部控制體系，對高校的各項經濟業務實施“防、堵、查”監督控制活動，能夠及時發現問題，有效防范和化解風險。

4.建立良好的信息溝通系統

高校在運營過程中，通過一定方式，傳遞和獲取各類信息，并保證有效的溝通，使各類人員能夠加強工作協調與配合，更好地履行職責。信息溝通系統不僅要處理高校內部上下級之間、平級之間產生的內部信息并能有效溝通，還要處理高校與外界的相關外部信息并能有效溝通。通過這個系統，高校每位教職工能夠確切知道自己應承擔的控制責任，同時與利益相關者做有效的溝通。信息與溝通要使得高校各個部門的職工能夠及時地獲得有用的信息〔7〕。準確、及時、廣泛、充分的信息與溝通是確保內部控制有效實施的基石。要結合高校的信息系統建設，建立一套支持自身內部控制體系運作的溝通機制。

控制環境與其他組成要素之間的相互作用需要通過信息與溝通這一橋梁才能發揮作用。缺少了信息傳遞與內外溝通，內部控制其他要素就可能無法保持緊密的聯系，高校內部控制框架也就不再是一個有機的整體。高校信息與溝通設計主要包括預算報告體系、內部報告體系、反舞弊制度和信息系統等。內部報告體系是信息披露和對外傳遞的載體，信息系統的設計和采用是加強信息傳遞和溝通的重要手段〔12〕13。

5.加強對內部控制的監督和自我評價

內部控制的監督和自我評價是高校內部控制有效實施的必要保障。內部控制的監督和自我評價以內部環境為基礎，以信息和溝通為支持，與風險評估、控制活動共同形成了三位一體的閉環控制系統〔12〕14。

內部監督是單位隨時或定期、不定期地監督檢查內部控制的設計和執行情況，對內部控制的有效性作出評價，并提交書面報告，發現問題、解決問題。單位只有通過內部監督和自我評價，才能不斷修正內部控制。單位還可以把內部控制作為反腐制度的一部分。

內部控制的監督和自我評價是高校對內部控制實施再監督和再評價的活動，是為內部控制提供的監督評價服務，是確保內部控制體系運作與持續改善的機制。應該把相應的監督活動納入到各級各類教職工的工作職責和業績考核當中，形成持續監督的高校氛圍。內部控制的監督與再評價由兩方面組成，一是依靠內部監督人員通過對關鍵控制點實施控制，對內部控制體系的運作進行日常監督；二是根據需要進行專項的檢查、監督與評審。

（四）大理學院的做法

根據《中華人民共和國會計法》《高等學校財務制度》和《行政事業單位內部控制規范（試行）》等法律法規要求，大理學院制定了一系列內部控制制度，內容包括貨幣資金、預算、收入支出、建設項目、采購、實物資產等。在建立內部控制制度時，結合自身特點，并借鑒了企業和公立醫院內部控制體系建設的有益經驗。學校還根據工作情況的變化和發展及時更新完善相關制度，2014年年初制定了《印鑒章管理規范》。

通過建立內部控制制度，建立健全了貨幣資金管理、預算管理、收入支出管理、建設項目管理、采購管理、實物資產管理等重點業務領域的內部控制規范，進一步明確了校內各部門的職責權限和按規程辦事的原則，為學校運營提供了有效的制度保障，全面提升綜合管理水平。正如阿克頓勛爵所言：“權力導致腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗。”習近平總書記提出：“要把權力關進制度的籠子里。”而權力制衡正是內部控制的最基本原則。所以建立內部控制制度對于制約權力、預防腐敗具有重要作用。此外，還能保證資金分配公平、公正，以及防止資金使用中的損失浪費。

〔1〕COSO.內部控制：整合框架〔M〕.方紅星，譯.大連：東北財經大學出版社，2008：4-5.

〔2〕張安明.從美國財務危機看COSO報告〔J〕.會計研究，2002（8）：61-62.

〔3〕劉金文.“三要素”：內部控制理論框架的最佳組合〔J〕.審計研究，2004（2）：83-85.

〔4〕王衛星，趙剛.高校內部控制評價指標體系的構建與應用〔J〕.審計與經濟研究，2008，23（6）：93-97.

〔5〕何軍.高校財務內部控制中存在的問題及對策探析〔J〕.財會研究，2011（2）：50-52.

〔6〕黃壽昌，王家寶.內部控制理論的研究對象：從行為到關系〔J〕.上海立信會計學院學報，2011，25（2）：46-54.

〔7〕顏端陽，陸文斌，吳杰.高校內部控制要素探討〔J〕.科技視界，2013（30）：47-48.

〔8〕蔣星宏，楊莉.高校內部控制制度建設研究〔J〕.財會通訊，2013（29）：70-72.

〔9〕李英利.淺析我國高校內部會計控制問題及對策〔J〕.市場論壇，2013（5）：41-43.

〔10〕徐琳琳.當前高校內部會計控制制度存在的問題及對策分析〔J〕.經濟研究導刊，2012（31）：76-77.

〔11〕劉正兵.基于財務風險管控視角的高校內部控制框架體系構建研究〔J〕.蘇州大學學報：哲學社會科學版，2013，34（2）：120-124.

〔12〕劉永澤.行政事業單位內部控制制度設計操作指南〔M〕.大連：東北財經大學出版社，2013.