應付職工薪酬稅務籌劃問題探討

【摘要】應付職工薪酬主要包括工資、獎金、福利費、職工教育經費、工會經費等等，不僅涉及到企業所得稅的稅前扣除問題，還涉及到個人繳納個人所得稅的問題。本文的分析在研究會計準則和稅收法規的差異的基礎之上，一是在分析應付職工薪酬的稅法和會計準則的差異的基礎上，怎樣進行納稅籌劃，以便應付職工薪酬可以在稅前可以最大限度的得到扣除，減輕企業的稅收負擔。二工資、全年一次性獎金作為應付職工薪酬的主要部分，主要涉及到個人所得稅的處理。根據最新的個人所得稅法在工資薪金的支付中，通過分析建立工資與全年一次性的最優組合方法。

【關鍵詞】應付職工薪酬 稅務籌劃 年終一次性獎金

企業在生產經營過程中，以公司價值最大化為目標，這一目標的實現，需要企業對其日常經營過程進行全面性和深層次的籌劃，爭取在實現最大收入的同時，盡量減少成本和費用的各項開支，雖然偷逃稅款為稅法所不允許的，而且將會導致稅務機關的稅收調查，嚴重的可能會導致刑事犯罪，但是結合企業的實際情況，科學的對企業的稅收進行籌劃，將會極大的節約企業的稅收成本，從而為企業的健康發展打下一個良好的基礎?；跁嫓蕜t和稅法的研究，是企業開展納稅籌劃的基礎。企業的辦稅人員不僅要從根本上掌握會計準則和稅收法規的相關差異，盡管稅收法律和企業會計準則從表面上來看存在著很多的差異，但只要仔細的研究就會發現，其中的一些差異，不僅提供了稅收籌劃的線索，同時，也蘊含著很多的稅務籌劃空間可以加以利用，如此一來，科學的進行稅務籌劃不僅是可能的，而且是合理的，也是廣大企業和自然人納稅人的一項基本權利。

應付職工薪酬是企業根據公司的有關薪酬規定，支付給職工的各項勞動報酬，它不僅構成了企業成本、費用的重要組成部分，也是企業員工的基本的收入來源。應付職工薪酬主要包括工資、獎金、福利費、職工教育經費、工會經費等等，不僅涉及到企業所得稅的稅前扣除問題，還涉及到個人繳納個人所得稅的問題。本文的分析在研究會計準則和稅收法規的差異的基礎之上，一是在分析應付職工薪酬的稅法和會計準則的差異的基礎上，怎樣進行納稅籌劃，以便應付職工薪酬可以在稅前可以最大限度地得到扣除，減輕企業的稅收負擔。二工資、全年一次性獎金作為應付職工薪酬的主要部分，主要涉及到個人所得稅的處理。根據最新的個人所得稅法（2011年09月01日起開始正式實行）在工資薪金的支付中，通過分析建立工資與全年一次性獎金的最優組合方法。

一、應付職工薪酬稅法與企業會計準則的相關差異

企業實際發生的職工福利費、職工教育經費、工會經費，企業會計準則允許其從當期收入中進行全額扣除，而稅法中企業所得稅法卻規定了三種費用的相關扣除標準，超過標準的應當進行所得稅納稅調整。稅法企業所得稅相關的具體規定如下：第一，職工福利費所涉及的內容比較多，既包括企業內設立福利部門所產生的折舊費用和人員工資及福利，也包含企業為職工提供的補貼、非貨幣性福利和按照其他規定發放的一些福利費等。對于企業產生的職工福利費用，不超過工資薪金總額14%的部分允許其在企業所得稅稅前扣除。第二，企業繳納的相關工會經費，扣除標準是工資薪金總額的2%，不超過部分允許企業憑工會收入專用發票在所得稅稅前進行扣除。第三，企業產生的職工教育經費，扣除標準是工資薪金總額的2.5%，對于超過的部分費用，允許其結轉到以后的會計年度加以扣除。對于軟件類生產企業，稅法特別規定：其產生的職工教育經費允許發生當期所得稅稅前進行全額扣除。企業為特殊工種職工所購買的相關商業保險，稅法才準予扣除，但是為投資者或員工購買的商業保險，則不在稅法扣除范圍之內。

基于上面所述的各項會計與稅法之間的差異，在職工薪酬的稅務籌劃上，企業需要注意的基本點是稅法上合理工資薪金的原則，以使企業自身所產生的工資薪金具有稅法上的合理性，進而能在企業所得稅稅前進行扣除。在會計處理上，沒有設置薪酬費用的專門賬戶，企業所發生的薪酬費用不能直接在所得稅稅前扣除。會計人員首先要根據工資薪金的用途將薪酬費用轉入相關成本、費用類賬戶，然后再依據相關成本、費用的結轉情況決定所得稅稅前列支的金額。因此會計人員在核算工資薪金時，要把輔助管理部門、后勤職工工資與生產車間工人工資相分離，以免造成薪酬費用誤計入產品成本而導致延期抵扣情況的產生。

職工福利費和工會經費都有比例的限制且超額部分稅法也不允許在以后的會計期間加以扣除，所以在會計處理過程中，企業就應當預算出本期恰好的職工福利費和工會經費。對于一些福利費較大的企業，可以考慮采取其他辦法解決稅前扣除問題。比如可以把以工資形式發放的某些補貼，改變為員工憑發票來進行報銷。即在發放相關補貼的同時，要求員工提供通訊發票、交通發票、汽油費或租房發票等票據，在實際會計處理中，上述報銷內容大多計入企業的管理費用，福利費金額將會大大降低。企業還可以采取改變補貼名稱的方式，使超額的福利費變為稅法上承認的工資薪金。例如把交通、住房補貼變更為職工的獎金，可以解決大額職工福利費的所得稅稅前扣除問題。為使上述辦法能夠順利實施，企業應根據稅法規定的要求，專門設立賬冊核算所發生的職工福利費。企業在實施上述措施時，需要對稅法仔細研究，以防范相關的涉稅風險。

二、工資薪金與全年一次性獎金最優組合的籌劃

2011年06月召開了第11屆全國人民代表大會常務委會會第21次會議，會議通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉》的決定》，于2011年09月開始正式實施。在實施新的個人所得稅法之后，工資薪金與全年一次性獎金如何進行科學組合以便達到稅負最低是稅務籌劃的一個重要問題。

一次性獎金包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的企業或者單位根據目標考核情況而給予兌現的年薪和經營業績考核工資，納稅人在單位取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，由扣繳義務人在發放時代扣代繳。按照《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》，首先將雇員在當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按照其商數確定所適用的相關稅率和速算扣除數。如果在發放年終一次性獎金或者獎勵的當月，雇員當月工資薪金所得小于稅法規定的費用扣除額度，應當將全年一次性獎金或者獎勵減除雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額，再按照上述辦法確定全年一次性獎金或者獎勵的適用稅率以及速算扣除數。endprint

應納稅額=雇員當月內取得的全年一次性獎金或者獎勵×適用稅率-速算扣除數

因為全年一次性獎金的計算方法特殊，實際上只有1/12為超額累進，11/12為全額累進，所以，盡量多安排或者少安排全年一次性獎金的思路都不大可取。具體方法：

（1）根據個人全年收入總額扣除42，000元的費用（每月扣除數3500元）后計算年應稅所得。

（2）年應稅所得/12，得出月最高稅率。

（3）在獎金的稅率不高于工資稅率的前提條件下，將月工資適用于高稅率的那一部分轉為全年一次性獎金或者獎勵。

下面用例子來加以說明。

假如一個人的稅前工資收入每年12，000元（假定已經扣除社會保險費、住房公積金等），可以扣除生計費42，000元（即每月3，500元），則：

年應稅所得額為120，000-42，000=78，000元

月應稅所得額為78，000/12=6，500元

根據新的個人所得稅法相關的規定，全月應納稅所得額不超過1，500元的部分適用稅率為3%，超過1，500元至4，500元的部分適用稅率為10%，而超過4，500元至9，000元的部分適用稅率為20%。工資薪金與全年一次性獎金籌劃的方法如下：

如果將超過4，500元（適用稅率為20%的部分）作為全年一次性獎金，即每月的應稅所得就只需按照最高10%來進行納稅，那么（6，500-4，500）的部分作為全年一次性獎金，每月2，000元（全年為24，000元）也只需要按照10%的稅率來納稅。

全年12萬元的組合辦法為：

每月的工資以8，000為限額（沒有扣除3，500元），相當于4，500元加上3，500元。

120，000-8，000×12=24，000元作為全年一次性獎金。

參考文獻

[1]中華人民共和國第11屆全國人民代表大會常務委員會.全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定[Z].2011（06）.

[2]譚青.會計準則與所得稅法差異探析[J].財會研究.2011.

[3]財政部注冊會計師考試委員會辦公室編.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2013.

作者簡介：劉燕，女，漢，任職于曲靖福牌實業有限公司計劃財務部。endprint