論會計要素改進及對會計等式的影響

寧夏大學經濟管理學院 袁紅

會計目標的實現和會計方法的建立與運用直接受到會計要素劃分結果的影響。2006年，財政部發布了一項企業會計基本準則和38項具體準則，對會計要素的內容作了明確的界定和闡釋。但新企業會計準則下的會計要素的界定存在著一些缺陷，實際操作中存在概念模糊不清的問題，給實務操作帶來了困難。動態會計等式缺乏應有的內在邏輯關系。為了使會計等式能科學地反映會計要素之間的數量關系及企業交易或事項的經濟實質。本文從中外會計要素差異比較入手，探尋我國會計準則對會計要素界定中存在的缺陷，從而提出改進建議。

1 中外會計要素的差異比較

1.1 中外會計要素的總體比較

表1 中外會計要素總體比較表

從表1中可以看出:FASB、ASB、IASC和CAS在對會計核算對象要素的規定上存在差別。總體上講，FASB、IASC、ASB及CAS會計要素確立各有特色，均確立了會計核算對象的“基本要素”，在所確立的基本要素中，均體現為兩大類。第一類反映財務狀況(即用以描述某一時點的資源和對資源的要求權)的要素(資產、負債和所有者權益)世界各國從定義的界定上基本一致。只是FASB中的權益實質上也是指企業的所有者權益。但對于第二類反映經營成果及其分配(即用以描述在一定期間內影響企業資產、負債及權益變動的交易和其他事項及情況)的會計要素，由于確認理論依據不同，具體內容有所差別。但無論存在怎樣的差別，會計要素應具有相互聯系、相互獨立的特點，兩大類要素之間必然存在一定的勾稽關系。第二類會計要素實質上是反映影響所有者權益變動的基本因素。任何時候第一類要素都是第二類要素變動的結果。

1.2 中外會計要素中反映經營成果及其分配要素的差異分析

表2 反映經營成果及其分配要素的差異分析表

(1)從第二類會計要素反映所有者權益變動因素來講，有兩大因素:其一是直接導致所有者權益增加或減少的因素，FASB界定為“業主投資”、“ 派給業主款”；其二是由于企業經營活動導致所有者權益增加或減少的因素。FASB依據 “流轉過程收入理論”，使用了狹義的概念對“收入”和“費用”要素進行界定。單獨設立了“利得”要素和“損失”要素，反映非正常經營收入和非正常經常活動的支出。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關系的角度分析，其反映經營成果要素之間的數量關系表現為:“綜合收益＝營業收入－費用＋利得－損失”，表明了其內在關系。將綜合收益+業主投資－派給業主款融入到權益要素中，可以完整地反映兩類會計要素之間的勾稽關系。

(2)ASB將直接導致所有者權益增加或減少的因素，界定為“業主投入”、“業主分配”，對于由于企業經營活動導致所有者權益增加或減少的因素，是以利得和損失反映。利得包括正常經營、投資活動及非正常經營收入；損失包括正常經營活動費用或支出以及非經營活動支出。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關系的角度分析:其反映經營成果是利得－損失后的計算結果。若將利得－損失+業主投入－業主分配融入到所有者權益要素中，可以完整地反映會計要素之間的勾稽關系。

(3)IASC對由于企業經營活動導致所有者權益增加或減少的因素，依據的是“流入量理論”，包括收益和費用，而沒有利潤要素，其“收益”和“費用”是一廣義概念，代表“經濟利益之增加”和“經濟利益之減少”，將收入和利得一并納入“收益”之中。“費用”要素既包括企業日常活動發生的費用，也包括非正常損失。對于直接導致所有者權益增加或減少的因素沒有設置單獨的會計要素，而是在界定收益和費用要素時采用了將投資者投入因素引起的所有者權益增加和由于利潤分配因素引起的所有者權益減少排除在外。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關系的角度分析:其反映經營成果是收益－費用后的計算結果。若將收益－費用融入到所有者權益要素中，可以完整地反映會計要素之間的勾稽關系。

因此，各會計要素具體涵義與我國不同。我國現有會計要素的確立在實務中的缺陷是收入和費用范圍的界定不科學，且從動態會計等式的角度看，會計要素之間缺乏應有的內在邏輯關系。

2 我國會計要素界定的缺陷及對會計等式的影響

2.1 會計要素界定的缺陷

我國新企業會計基本準則依據“流入量理論”， 使用了狹義的概念對“收入”和“費用”要素進行界定。收入僅指“日常活動”中扣除投資者投入后會導致所有者權益增加的經濟利益總流入。將投資收入包括在營業收入中。費用僅指“日常活動”中扣除向所有者分配利潤后會導致所有者權益減少的經濟利益的總流出。將投資損失包括在費用中。在收入和費用范圍的界定上不科學。在動態會計等式反映會計要素之間的數量關系上表現為:利潤=收入－費用。但利潤表中利潤是利潤總額的概念，計算利潤時卻又包括了在非日常活動中取得的利得和損失，而且利得和損失是指“已實現、已確認”的利得和損失。在實務操作中，不僅將反映收入和費用類賬戶進行了結轉，而且將反映利得和損失的賬戶(即“已實現、已確認”的利得和損失)也進行了結轉。結轉到本年利潤來計算利潤。準則中收入、費用、利得和損失區別主要體現在“日常活動”還是“非日常活動”的界定上。但目前準則尚未明確界定哪些是日常活動？哪些是非日常活動？導致其概念模糊不清，增加了實務操作的難度。從動態會計等式(利潤=收入－費用)角度來講，收入和費用是狹義的概念，而利潤則是全面收益的概念，缺乏一定的科學性。

2.2 會計要素的缺陷對會計等式的影響分析

會計等式是反映會計要素之間數量關系的平衡公式。它應該是揭示六大會計要素之間的內在聯系。在新準則下利潤要素與收入和費用要素并列為一個層次，一直處在矛盾之中。依據會計要素之間的數量關系:利潤=收入－費用。它是反映企業在一定會計期間的經營成果。而準則中利潤既包括收入減去費用后的凈額，還包括直接計入當期利潤的利得和損失(此等式中的利得和損失是指“已實現、已確認”的利得和損失)。據此，利潤=(收入－費用)+(利得－損失)。那么，會計基本等式:資產=負債+所有者權益+[(收入－費用)+(利得－損失)]。新準則雖然將利得與損失引入準則體系，但未將其作為獨立的會計要素，只是用于解釋利潤和所有者權益要素。而且利得和損失又被分為兩個部分:一部分直接計入當期利潤(是指 “已實現、已確認”的利得和損失)；而另一部分則計入所有者權益(是指 “未實現、已確認”的利得和損失)。這種利得和損失的劃分在實際操作中模糊不清、難以掌握，并且使得會計等式反映會計要素之間數量關系的平衡公式缺乏應有的內在邏輯關系。

3 改進建議

會計要素是對會計對象的科學分類，是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，也是構成財務會計報告的基本部分，是會計核算及其方法的選擇和運用前提，我國應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素，按照會計的基本理論和原則，并結合社會經濟發展的實際劃分會計要素。

3.1 合理劃分會計要素

結合我國實際情況，我國六大會計要素已構成基本的會計要素體系，為了使要素體系更全面地體現會計目標，按照企業交易或事項的經濟實質，仍然劃分為六大要素。其中，反映財務狀況的要素保持不變，反映經營成果的要素中將收入要素調整為收益，利潤是經營成果的最終體現，應與財務報告要素相一致。對以利潤為核心的利潤構成和利潤體系分析尤為重要，可為投資者和債權人進行盈利預測、投資決策提供有用的信息。同時，也是是衡量企業管理當局受托責任履行情況最直接的指標，并且利潤要素的含義在我國會計理論與實踐中已得到廣泛的認可。增加或減少會計要素的數量實際操作較難，筆者認為關鍵是科學界定收益和費用的定義，以反映會計要素之間內在的、必然的邏輯關系。

3.2 科學界定收益和費用

從我國會計研究對象理論出發，依據收入確認的“流入量理論”將收益定義為由企業各項交易或事項形成的以資產流入或負債減少或者兼有的形式導致企業經濟利益的增加，即導致凈資產增加，而將投資者投入的經濟利益的流入排除在外。為了揭示收益的不同性質，依據“流轉過程收入理論”，按照與經營活動的相關性，將收益進行次級分類。它包括正常經營活動、投資活動和非正常經營活動的收入，并在具體準則中明確具體規范。將費用定義由企業各項交易或事項形成的以資產流出或負債增加或者兼有的形式導致企業經濟利益的減少，即導致凈資產減少，而將所有者分配利潤的經濟利益流出排除在外。為了揭示費用的不同性質，按照與經營活動的相關性，將費用進行次級分類。其包括正常經營活動、投資活動和非正常經營活動的費用，并在具體準則中明確規范。縮小準則中利得和損失的范圍，界定利得和損失專門指直接計入所有者權益的經濟利益的流入與流出，僅指“未實現、已確認”的利得和損失。為此，筆者認為重新界定收益與費用的定義以反映經營成果的會計要素，既符合實質重于形式原則，又可增加實務的可操作性。利潤是將收益、費用計算的結果，體現為全面收益。

3.3 合理反映會計要素之間的數量關系及經濟實質

對由于企業經營活動導致所有者權益增加或減少的因素，根據改進的會計要素，反映經營成果的動態會計等式:利潤=收益－費用。即表現為一定會計期間收益和費用相配比的結果，企業實現的利潤導致企業的所有者權益增加。從會計等式反映會計要素之間的勾稽關系的角度分析:將第二類等式融入到資產=負債+所有者權益中，使得資產=負債+所有者權益+(收益－費用)。在合理劃分會計要素、科學界定收益和費用的基礎上，動態會計等式科學地反映了會計要素之間的數量關系，使兩大類會計等式科學地反映六大會計要素的勾稽關系和必然的邏輯關系，全面地反映企業的交易或事項的經濟實質。

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