風險導向審計下計劃審計工作案例分析——以“A企業集團為例”

■肖 昆 王麗敏 黑龍江科技大學管理學院

2007年開始實施的《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱新準則）,全面引入了現代風險導向審計模式。風險導向審計要求因地制宜，量身定制適宜的審計測試程序，為了克服傳統審計測試的缺陷要針對風險不同的客戶及不同的風險領域，采用個性化的審計程序,使審計方法應用與審計環境相適應，因此，對計劃審計工作提出了更高的要求。

計劃審計工作是指注冊會計師為了獲取充分、適當的審計證據，在審計過程中針對審計業務，制定、更新、修改總體審計策略和具體審計計劃的方法。高質量的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域，恰當地組織和管理審計資源，以提高審計效率和效果，順利完成審計工作并與客戶保持良好的工作關系。

風險導向審計在編制審計計劃時，全面拓展了風險評估內容。它把風險的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶層次拓展到報表整體、客戶整體，使控制風險的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶的控制環境、客戶風險評估、客戶整個信息系統及客戶內部控制監控等各個方面。本文以A集團公司（以下簡稱A集團）年度財務報表審計為例，按照新準則的要求制定了一個審計計劃方案。

審計計劃劃分為總體審計策略和具體審計計劃。新準則第11條規定，總體審計策略一經制定，注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現審計目標。雖然編制總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續的過程，而是內在緊密聯系的，要強調總體審計策略的指導性，以確定審計范圍、時間和方向，作出可接受的審計風險水平、重要性的確定、項目人員的配置等關鍵決策，并指導制定具體審計計劃。在設計“具體審計計劃”審計程序時，要強調具體審計計劃的針對性。針對被審單位具體行業和經營情況，設計對應的風險評估程序；針對財務報表層次的重大錯報風險，計劃的總體應對措施；針對認定層次的重點錯報風險，計劃的進一步審計程序(包括擬采取的總體方案，以及擬實施的具體審計程序，即“進一步審計程序表”)，并考慮報表層次重點錯報風險。

在實務中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃結合進行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，提高編制及復核工作的效率，增強其效果。

A集團系中央直屬管理的國有重要骨干企業集團之一，主營業務為大型發電設備的制造.安裝和成套設備出口，從水電、煤電、氣電、核電、新能源產品、環保產品、艦船驅動、電力驅動與控制保護到現代制造服務業，各類重大電力項目都有涉足，兼營房地產業務，集團擁有H股上市公司一家。

審計目的是對A集團2013年度會計報表及合并會計報表進行審計，出具審計報告、專項審計報告和管理建議書；對公司內部控制制度的健全性和執行的有效性進行審核，出具內部控制評價報告；對公司資產質量進行調查，出具資產質量調查報告。

由于首次接受A集團的委托進行審計，且A集團屬于大型生產企業，資產、收入規模大，重要資產和經營活動集中在所屬H股上市公司占有或發生，加之國資委本年對中介機構的工作要求增多，故審計的工作量和工作難度較大。因此，本次審計將對A集團重要子公司進行內部控制的測試與評價，并在此基礎上仍進行詳細的實質性檢查，對非重要子公司只進行實質性檢查。

本次審計，擬向A集團下發審計明細表，由各公司填報。可在進場前先取得該套明細表，進行初步審核，進場后將其與會計賬簿等相關資料進行核對，核對無誤后作為審計工作底稿的一部分，在此基礎上再進行分析測試。

一、重點關注事項

根據對A集團各級公司基本情況和公司所處行業的初步了解，將下列事項確定為重點關注事項：

1.壞賬準備的計提

各級子公司在原則上必須執行集團公司統一制定的會計政策與會計估計，如果根據企業的實際情況采用不一致的會計政策或會計估計更合理，也必須取得集團公司的同意，履行變更手續。在閱讀集團2013年度會計報表時，對壞賬準備進行了初步分析，如果全部按賬齡計算，其壞賬準備計提是不充分的（少提），差異原因可能存在個別認定的因素，故在審計過程中應關注該問題，判斷其個別認定的依據是否充分。集團各子公司可能會對同一客戶形成應收款，對壞賬準備的認定標準也應當是一致的。

2.長期股權投資的核算

已初步了解到集團對個別長期股權投資的權益法核算存在差異，這類差異不僅影響（直接）母公司的損益，而且對合并報表的編制會產生影響，尤其是在存在以前年度差異的情況下。應充分關注該類問題，對需要納入合并范圍子公司的長期股權投資核算差異，不適用重要性，均應提請被審計單位進行調整。

3.收入的確認

因近幾年國家大力發展電力建設，A集團主營產品的市場銷售情況良好，訂單量充足，甚至已經超過了其生產能力，但據預測，該輪市場高峰期將在未來2-3年內逝去，市場需求將進入平穩期或衰退期。據此判斷，A集團很可能會為以后年度經營業績考慮而存在推遲確認收入的情況。

集團目前確認產品銷售收入的方式有兩種，一是容量50萬千瓦以下產品，這些產品通常是由幾個部件組成的，每個部件完工后即發往客戶建設項目所在地，當最后一個部件發出并指導客戶安裝完畢后一次性確認收入，整個產品的生產周期一般為1-2年；二是容量50萬千瓦及以上產品，當完工程度達到50%后按建造合同確認收入，完工進度的確定方法為實際發生的成本占合同預計總成本的比例。對于第一種確認收入的方式，可能會存在產品已全部發出但不確認收入的情況，對于第二中確認收入的方式，可能會通過調整合同預計總成本從而改變完工進度的方式調整收入的確認額，需要重點關注。對于建造合同，還需要關注實際發生的成本是否會超過預計合同總成本，是否需要需要計提減值準備的問題。

4.費用掛賬

在2008年以前，A集團由于市場需求原因，經營效益較差，分析會存在費用掛賬的情況，當效益轉好以后，會逐年平衡消化這些潛虧，截至2013年末，這些潛虧是否已經消化完畢需要關注，存貨（在產品）可能會是費用掛賬的一種途徑。

5.關聯交易

除滿足合并報表和關聯交易披露的需要外，還需要特別關注以下關聯交易事項：

（1）對于集團本部，由于屬于管理機構，除投資收益外無其他自有資金來源，所以可能會出現占用股份資金的情況，在以前年度股份公司經營業績不佳的時候，集團本部可能會為股份公司承擔費用，而在股份公司效益轉好的情況下，集團本部可能又會變相收回為股份承擔的費用，所以需要特別關注股份公司成本費用、往來款中是否有與集團本部的特殊交易事項。

(2)股份所屬三家主要子公司與集團實業公司簽訂有服務合約，實業公司每年為三家主要子公司提供后勤服務，三家公司按約定向實業公司支付服務費，需要關注該種交易是否符合合約的規定。另外初步了解到，實業公司所屬部分子公司還為三家公司加工零部件。

(3)所屬三家主要子公司每年均有零部件需要委托外部單位進行加工，這些外協單位可能與三家主要子公司或集團具有隱性的關聯方關系，所以交易價格的公允性應當引起關注。在判斷交易價格的公允性方面對會計師而言具有一定的難度，這也依賴于審計人員對被審計單位相關內部控制（招標程序.定價方法等）及工業加工市場行情的了解。

6.高風險業務

集團目前經濟效益較好，資金相對比較充裕，某些子公司可能因此從事高風險業務（股票、債券、基金、委托貸款或理財），而且會屬于表外交易，所以需要關注現金流水、（隱性）關聯方資金往來.可能形成賬外資金的途徑（廢品處置、商業回扣等）等方面。

7.對外擔保

對外擔保會給公司帶來潛在的風險和實際的損失，是審計中必需重點關注的事項之一。集團目前經濟效益良好，在地方的社會影響力大，所以尋求集團為其擔保的單位自然會多，雖然近年集團公司禁止所屬子公司發生新增對外擔保，但不排除部分子公司違規進行對外擔保的可能性。

8.關停子公司的潛在風險

集團所屬部分子公司由于經營不善，在以前年度已經停止經營活動，但由于沒有進行清算程序，所以對其剩余財產及債務情況集團公司未能很好的掌握，該等子公司的債權人可能會向集團公司進行追索或因此涉及訴訟，給集團公司帶來損失。需要了解該等子公司的清理情況，核實集團公司是否承擔了連帶責任（訴訟、資金被凍結等）。

二、重要審計程序

1.分析程序

對財務報表整體，財務指標，收入、成本及毛利，生產成本，期間費用等應進行分析性復核，發現異常變動或配比不合理的項目，重點進行檢查。

2.貸款卡

提請企業在2014年年初到銀行打印貸款卡信息。

貸款卡中歸集的信息包括：借款企業的貸款、銀行承兌匯票、信用證、保函、擔保、授信等業務信貸情況；以及借款企業的大事記，包括欠息、逃債、經濟糾紛等。

3.函證

對銀行存款和借款、應收款項、應付款項應進行函證，必要時對投資及投資收益、異地存放存貨等進行函證。函證信息要全面，例如：銀行函證應包括存款，借款，是否存在被凍結的資金，是否欠付銀行借款利息等方面，銷戶賬戶的原開戶行也應當進行函證，以確認是否存在未入賬借款。

4.盤點

盤點對于證明實物資產的存在性和狀況.成本結轉的正確性有重要作用，除參與集團年終盤點外，在必要時，可以隨時進行抽查。

5.銀行存款未達賬項和定期存款

關注是否存在長期、大額銀行存款未達賬項，分析形成原因及對會計報表的影響。

查閱定期存單原件，不能用復印件代替。定期存單可能存在的問題：（1）定期存單的存款日期跨越審計基準日。被審計單位先將定期存單復印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規業務。（2）定期存單作為質押物，用于質押貸款。將定期存單復印留底，用質押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規業務。（3）定期存單背書轉讓。將定期存單復印留底，用轉讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規業務。（4）定期存單的轉存。將存單年度內的轉存過程與銀行存款日記賬進行核對，以確定所有的轉存已全部入賬。對于沒有入賬的轉存業務，要關注其利息是否已經入賬。

6.建造合同

（1）合同總收入的確認和計量

是否簽訂建造合同，未簽訂合同者為合同總收入不能可靠估計。對于未簽訂建造合同但正在建造的項目應向該公司索取該工程未簽訂建造合同的聲明書。未經購買方確認的變更收入不得作為合同總收入的組成部分。對此部份應取得相關的補充協議。對于返工.返修或存在爭議的工程項目，應考慮該事項對合同結果的影響。

（2）合同總成本的確認和計量

未完成合同已經發生的合同成本是否能夠清楚的區分和可靠地計量，成本的歸集、分配是否正確。三家主要子公司根據生產特點大多采用定單法核算成本，生產工序較多，應對其生產工藝流程進行充分了解，關注其采用的成本核算方法、內部單據的流轉是否符合其生產工藝流程，以及可能對會計報表產生的影響。

未完成合同尚需發生的成本的預計是否合理、可靠：建造合同成本預算是否經過適當的程序進行編制；毛利率分析；結合項目形象進度資料進行判斷。

（3）編制現金流量表的特殊考慮

在分析判斷現金流量表主表“銷售商品.提供勞務收到的現金”和補充資料“存貨的減少（減：增加）”是否正確時，應考慮已完工未結算款或已結算未完工款的增減變化。

7.預收賬款

集團2013年合并報表預收賬款年末余額210億元，年初余額180億元，應當與相關的合同和存貨、建造合同進行配比分析，以判斷是否存在應當結轉收入的情況。

8.關聯交易及關聯方往來余額核對

核實各公司填報的關聯交易資料與會計記錄是否相符，關聯方之間是否相符，不符時應核定差異的金額，判斷對合并報表的影響，提請被審計單位進行核對調整。

9.資產減值準備的復核

復核公司實際執行的壞賬政策是否與集團公司的規定相符，賬齡的劃分是否準確，個別認定的依據是否充分，在此基礎上測算壞賬準備的計提是否正確。

查詢公開發行證券的交易價格.基金市值等信息，判斷交易性金融資產公允價值是否計量合理。

取得合營企業、聯營企業及其他參股企業的會計報表或其他可以獲得的資料分析其實際經營狀況，判斷是否需要對長期投資計提減值準備。

結合實物資產的盤點及公司提供的其他證據，分析判斷固定資產、在建工程減值準備的計提是否充分、準確。

三、審計重要性水平及審計風險評估

1.重要性水平

重要性水平的判斷參考基礎為資產總額、收入總額、凈利潤，可分別按資產總額的0.5%、收入總額的1%和凈利潤的5%計算，并按其中的低者確定。

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集團合并報表層重要性水平初步確定為1,805萬元。但在確定重要性水平時應注意被審計單位凈利潤接近于零時，不應將凈利潤做為重要性水平的判斷基礎；被審計單位凈利潤波幅較大時，不應將當年的凈利潤作為重要性水平的判斷基礎，而應選擇連續幾年（如三年）的平均數作為判斷基礎。重要性水平應分配至賬戶或交易層次，在分配時應從各賬戶或各類交易的性質、各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關系、一些賬戶比其他賬戶有更大的錯報或漏報的可能性、較小金額錯報的累計結果等方面進行綜合考慮。

2.審計風險評估

（1）重大錯報風險

公司的生產經營狀況受國家產業政策的影響重大，由于屬于生產大型電力設備的專業公司，企業規模大，產品轉型速度慢，一旦國家開始限制電力設施的建設，經營狀況可能會快速惡化。

在目前國家大力發展電力基礎設施建設的前提下，訂單量充足，經濟效益良好。但由于訂貨量大，在一定程度上已超出公司現有的生產能力，可能會出現產品不能按時交貨的風險；由于產品的生產周期長，生產成本受原材料等的價格波動影響大，成本管理的難度大，可能會影響預期經營目標的實現，在各級管理層面臨績效考核壓力的前提下，可能會發生主觀調整會計報表情況；由于目前經濟效益良好，可能會為以后年度業績考慮而推遲確認應當確認的收入，使財務報表出現重大錯報。

公司建立了適當的內部控制，以合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守。同時，國有企業監事會也對公司的經營活動進行了相應的檢查和監督。但根據生產企業的特點，我們分析會存在通過高價采購等手段侵占公司利益的行為；根據公司目前良好的經營態勢和擁有相對充沛的資金，可能會存在違規對外擔保和從事高風險業務的行為。這些行為都會導致財務報表出現重大錯報。

（2）檢查風險

集團納入審計范圍的各公司主要經營活動為大型工業設備生產和房地產開發，經營規模大、業務量多，在收入、成本的確認和計量方面存在一定的復雜性，對審計人員專業素質要求高，加大了檢查風險。綜上，將本次審計的風險水平確定為中等水平。