會計準則對盈余管理的制約策略研究

楊 典 李玉紅 佳木斯大學經濟管理學院

一般的盈余管理指的是企業管理當局為了達到盈利目的而人為地操控企業的盈余數據并使之成為預期數據的行為。操作會計盈余數據的行為通過合法形式和非法形式來實現，合法形式主要是在企業會計準則和相關會計制度的許可情況下，采用符合自身利益的會計方法和職業判斷人為變動客觀會計盈余數據等，非法形式主要是通過人為制造蓄意欺騙利益關系人的的會計數據操控行為。盈余管理的行為雖然是企業管理當局為了滿足自身利益的行為，但是卻對會計信息質量有嚴重的消極影響，既從現實層面上不利于保障投資人的經濟利益和企業的會計系統的長遠發展，從理論層面也不利于會計專業和理論研究的發展，因此研究有效制約盈余管理的策略是十分必要的。

一、盈余管理的影響因素

第一，會計準則因素。盈余管理的實現方式主要是依靠會計選擇和相關的職業判斷，而這兩種方式的實現準則在會計準則又有明確的規定，因此會計準則是制約盈余管理的主要因素之一。會計準則一般指的是企業管理當局將公司的業務資本數據向相關利益關系人呈現出來的方式和手段的技術規范，數據一般包括企業財務盈虧和業績。高效準確的會計準則能及時地讓投資者了解企業的經營業績和財務管理狀況，而準確的會計信息則有利于投資者的科學決策并且使資源得到最優配置。然而由于會計信息本身具有不確定的相關因素的影響，會計準則會允許公司財務管理當局在有條件地使用職業判斷用以評估不確定因素。這種準則必然會導致會計信息的人為因素的增加。管理當局可以依據自身對企業的經營活動和財務盈虧的實際了解，選擇符合自身利益的會計方法、評估方式以及最終的信息發布方式，如調整經營項目數據、經營成本數據和收入數據等，并最終形成了人為制造的可信度很低的企業財務報告。因此利用會計規則制約盈余管理的策略研究的主要方向。第二，會計利益因素。盈余管理的出現和其所涉及的實際利益密不可分。產權理論認為，企業的管理層對企業經濟利潤的分配并不具有決定權，因此企業管理局并沒有原動力出具可靠地財務報告來保障股東利益最大化。而契約理論認為，企業是不同利益體達成一定的契約而構成的，而會計信息的失真表明企業的利益合作出現了違背契約的沖突。而委托理論認為，會計信息的管理者是在外部利益人與內部利益人的博弈的代理，會計信息的人為盈余管理化實際上是會計信息管理層在權衡雙方利益博弈作出的利己行為。總之，盈余管理的現實原因就是不同利益體的博弈導致的。

二、會計準則對盈余管理的針對性制約

會計準則與盈余管理具有密切的聯系。首先，盈余管理對會計準則的利用。盈余管理在實際操作中是通過會計規則的合法的形式來實現非法的目的。而會計準則在某種程度上成了盈余管理實現的工具。雖然會計準則在設置之初的出發點是保障會計信息的相關性和可靠程度，限制不合理的人為制造會計信息的行為，更好地為企業的發布會計信息提供便利。不過由于企業的實際經營狀況的不斷變化，企業相關利益個體的時刻的博弈狀態，會計信息很難實現可靠如實的生成和發布，在面對與會計準則的硬性規定發生沖突的情況和會計準則提供的自定義的職業判斷和會計選擇，管理當局更多地選擇了濫用會計準則提供的操作空間，人為制造符合自身利益的會計信息，刻意偽造或者隱瞞會計方法選擇和最新的會計政策。而由于濫用職業判斷和會計選擇方法具有很強的隱蔽性、操作成本低、很難受到制裁，因此在很多公司和企業都存在。

會計準則對盈余管理的反制約。會計準則在某種程度上也是國家為了保障投資者和在企業利益結構中處于相對弱勢的利益群體與企業達成的協議。會計準則制定方、證券監管部門和企業的弱勢利益者是對會計準則的堅決擁護者。而會計信息的企業管理層則在利益的博弈者，處于自身經濟利益的考量和權衡，經常違法會計準則進行盈余管理。管理層在盈余管理博弈中往往具有更多的人才資源、信息資源和對會計準則的熟悉等優勢，而審計管理部門則因為資金、技術和人力資源不足，存在無法有效監控企業管理層的會計信息的問題。但是為了有效制約盈余管理，對會計準則的制定和實行也可采取針對性的策略。第一，提升會計準則的權威。會計準則在制定時，應明確人為操控會計信息的細則和標準，防止企業管理層打“擦邊球”，加強對違反會計準則的人為濫造會計數據的處罰力度，處罰結果進行社會公布，提升對盈余管理的行為威懾力，提升企業違約的成本。第二，加強會計準則的執行力度。對于企業的會計信息的會計準則的執行程度，審計部門應該成立專門的鑒定和評估機構，對于企業的盈余管理程度進行客觀評估，并要求相關機構出具評估報告，從而有效約束盈余管理行為。

三、會計準則需要進行不斷完善

會計準則由于本身的制度設計缺陷導致會計信息的盈余管理進一步擴大，因此不斷完善會計準則，做到會計準則的科學性、全面性和發展性是進一步抑制企業的盈余管理的重要途徑。新會計準則在進行完善時可針對企業的盈余管理做法制定有效策略。

1.限制企業對資產減值準備的利用。企業管理當局在進行盈余管理時往往會利用企業資產減值準備的借口來調節企業的財務盈虧賬面數據。建立資產減值準備一般指的是企業的資產發生貶值的情形，進行計提準備，而資產升值時則進行轉回準備，從而為企業的的財務信息的彈性變化提供很大的空間，然而企業往往會借此作為進行盈余管理的實現工具，有著很大的盈余管理的嫌疑的企業資產準備元素為企業會計信息的真實性帶來消極影響。而對于企業資產減值的準備限制可借鑒FASB模式，長期資產存續期間只允許計提不允許轉回，迫使企業管理層只能進行單向資產減值計提，降低其盈余管理的調節功能，可使制約濫用資產減值的效果得到明顯加強。

2.完善對各項經濟業務的會計規范。由于我國的市場經濟的發展，不斷有新的公司的成立、新的經營業務和新的交易環節的出現，這些新的經營業務由于缺乏相對應的規范成了會計準則制定的盲區，要么沒有相關的規范，要么直接規范寬泛不具體，主觀理解成分大。于是這些經營業務環節成了企業管理層的盈余管理的利用的工具。因此會計準則要全面了解和把握我國市場經濟存在的各種經營業務形式和類型，并制作出相關具體的明細規范，例如公司合并的會計規范，對于公司合并的成本估算、資產換算和損益等各個環節要作出詳細的會計規范說明，清除會計規范死角，減少企業混水摸魚的情況，也可有效地限制企業的盈余管理。

3.適當限制企業管理層對公允價值的運用。公允價值也被稱為公允價格，一般指的是雙方在公平的市場交易條件相互確認的可接受的市場價格。由于我國的特殊國情，部分商品和經濟業務在引入公允價值計量時是有限制性的，例如房地產的公允價值的計量，必須保障所確定的會計要素金能現實取得并進行可靠估算計量。而企業管理當局一貫善于通過利用假設的公允價值來進行資產計量，而會計準則應該明確公允價值的適用范圍和條件，限制企業用于盈余管理。

4.提高企業財務報告的透明度的要求。會計準則應該完善對于企業的會計披露的規范。提高對企業的財務盈虧信息的透明度。特別是對于會計的具體的經營業務的損益的披露都要有具體明確的規范。例如，在財務報告中關于非貨幣資產交換環節要求詳細披露相關的公允價格和損益情況；對于債務重組環節要求披露重組過程中損益情況；對于投資性房地產環節要求出示其中的公允價格的依據和方法、以及公允價格變動導致的損益情況等等，通過這樣的具體的明細的會計信息的披露可以得知企業的損益明細、風險評估和利潤來源，有效降低企業對利潤的盈余管理的人為制造成分。

四、結語

企業的會計信息盈余管理雖然只是企業部分利益主體的追求利益最大化的行為，但是長此以往嚴重降低了會計信息的可靠性，同時不利于為企業科學決策提供真實會計信息，更不利已會計專業的實踐的發展。而會計準則與企業的盈余管理有相互制約的密切聯系，我們可以通過企業的盈余管理的特點針對性地制約這一違約行為，完善會計準則規范，有效制約盈余管理問題。

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