注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題探討

摘 要：從注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的幾個(gè)概念著手，探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界限、判定和形式，指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；形式

眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)所負(fù)的法律責(zé)任十分重大。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生過(guò)失則可能使成千上萬(wàn)的人蒙受損失，因?yàn)橐蕾嚭屠霉芾懋?dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)作為決策依據(jù)的人們，不僅包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、消費(fèi)者、雇員、政府部門(mén)等所有關(guān)心企業(yè)的人士。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界有句諺語(yǔ)“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的惟一委托人”，恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的顯著特性。

一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的幾個(gè)概念

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露、出具不實(shí)的報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)范圍為審計(jì)等業(yè)務(wù)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任多數(shù)情況下特指其審計(jì)責(zé)任。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告，并保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、合法，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。要嚴(yán)格區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，這是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及其產(chǎn)生原因的重要依據(jù)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法的行為要件

從法律角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任是以其違法行為為前提條件的。而行為人及其主觀上的過(guò)失，違法行為與損害事實(shí)之間存在的因果關(guān)系，是承擔(dān)法律責(zé)任缺一不可的四個(gè)法律要件。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探求其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問(wèn)題，決不能簡(jiǎn)單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界限

注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般情況下只對(duì)其審計(jì)責(zé)任負(fù)責(zé)，審計(jì)責(zé)任是與會(huì)計(jì)責(zé)任相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念。一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過(guò)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法，收集必要的審計(jì)證據(jù)，判定委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否真實(shí)公允地表達(dá)了委托單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，并把自己判定的結(jié)論即審計(jì)意見(jiàn)在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)乇硎境鰜?lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要負(fù)的責(zé)任就在于審計(jì)報(bào)告，正如（獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)）指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。”值得指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種審計(jì)責(zé)任，不能代替或免除委托單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所應(yīng)負(fù)的會(huì)計(jì)責(zé)任。所謂會(huì)計(jì)責(zé)任，是指委托單位應(yīng)對(duì)如下方面負(fù)責(zé)，即選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，保持完整的會(huì)計(jì)記錄，建立必要的內(nèi)部控制制度，保護(hù)本單位的資產(chǎn)安全，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性及合法性。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的判定，應(yīng)以其失職行為為基礎(chǔ)。根據(jù)程度及情節(jié)的輕重，可將失職行為劃分為違約和過(guò)失兩種情況。

1.違約

違約主要指合同一方或幾方未能達(dá)到合同的要求。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的時(shí)期內(nèi)未能提交審計(jì)報(bào)告。

2.過(guò)失

過(guò)失指專業(yè)人員在履行法定義務(wù)時(shí)未曾克盡職守，未能保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，以致給他人造成了損失。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。過(guò)失按其程度可分為普通過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐。

普通過(guò)失一般是指沒(méi)有嚴(yán)格保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指沒(méi)有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。

重大過(guò)失一般是指沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的最低限度的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒(méi)有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)。

欺詐，又稱舞弊，指以欺騙或坑害他人為目的的敵意的行為。欺詐的最重要的特征之一，就是作案人有不良動(dòng)機(jī)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知委托單位申請(qǐng)貸款的財(cái)務(wù)報(bào)告中有重大錯(cuò)誤，卻仍然發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，這就屬于欺詐行為。

推定欺詐，這是與欺詐相關(guān)的另一重要概念，指雖無(wú)故意欺騙或坑害他人的動(dòng)機(jī)，卻存在極端或異常的過(guò)失。值得注意的是，推定欺詐與重大過(guò)失這兩個(gè)概念的界限往往很難界定。在美國(guó)，許多法院將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為推定欺詐，特別是近年來(lái)有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺騙和欺騙在法律上為等效的兩個(gè)概念，這就使得具有重大過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)一步加大了。

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職行為作出區(qū)分，目的在于根據(jù)情節(jié)輕重判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有蘭種形式，即行政責(zé)任，民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于違反了法律、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或其他規(guī)章制度，而必須承擔(dān)的行政上的法律后果。比如，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或應(yīng)予以撤銷。”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第20條、第21條的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可由省級(jí)以上的人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。”違約可能負(fù)行政責(zé)任。

民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由于自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。比如，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第43條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。《民法》第111條規(guī)定：“當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定條件的，另一方有權(quán)要求履行或者采取補(bǔ)救措施，并有權(quán)要求賠償損失。”違約、普通過(guò)失和重大過(guò)失可能負(fù)民事責(zé)任。

刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過(guò)失、欺詐行為違反了刑法，所應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)的法律責(zé)任，它是審計(jì)責(zé)任中最嚴(yán)厲的一種。比如，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《刑法》第11條、第12條分別對(duì)故意犯罪、過(guò)失犯罪作了規(guī)定。重大過(guò)失和欺詐可能負(fù)刑事責(zé)任。

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