企業(yè)庫存股份的會計處理分析

[摘 要] 庫存股是指企業(yè)持有的自身股票。本文主要討論了企業(yè)保有庫存股的原因及相關法律規(guī)定，并對不同情況下庫存股的會計處理進行了分析。

[關鍵詞] 庫存股；股份回購；資本公積；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 010

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）07- 0017- 02

1 企業(yè)保有庫存股的原因及相關法律規(guī)定分析

正常情況下，企業(yè)不會持有自己的股票。企業(yè)自身股份所對應的價值是企業(yè)的注冊資本金，需要在工商部門登記備案。企業(yè)贖回自身股份相當于減少注冊資本金，會損害債權人的利益。因此，我國頒布的《公司法》《證券法》等相關法律都對企業(yè)收購自身股票作出了嚴格的限制性規(guī)定。《公司法》第143條規(guī)定，公司不得收購本公司股票，但是減少公司注冊資本，與持有本公司股份的其他公司合并，將股份獎勵給本公司職工，股東因對股東大會做出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的4種情況除外。《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第41條規(guī)定：“未依照國家有關規(guī)定經(jīng)過批準，股份有限公司不得購回其發(fā)行在外的股票”。

在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，企業(yè)回購自身股份從而保有庫存股的原因不外乎以下幾條：①企業(yè)縮小生產(chǎn)規(guī)模，從而造成注冊資本金過多。如果企業(yè)吸收投資過剩，需要縮減注冊資本金時，一般會采用回購自身股份并予以注銷的方式。②穩(wěn)定股價，防止惡意收購。當企業(yè)的股票價格下降較大，或面臨其他企業(yè)惡意收購時，企業(yè)也可以采用回購自身股份的方式，減少資本市場中股票的流通數(shù)量，從而提高股票價格或提高收購成本。這種情況下收購自身股份，企業(yè)并不會將股份注銷，而會待股價穩(wěn)定后再將其出售。③用于對職工的股份支付。如果企業(yè)存在股份支付計劃，并且需要向職工發(fā)放股票，而企業(yè)并無增配股計劃時，企業(yè)也需要從二級資本市場回購自身股份用于向職工發(fā)放。④因為公司合并或公司分立等資本整合原因造成的回購股份。

2 企業(yè)持有庫存股的會計處理分析

企業(yè)收購自身股票，形成庫存股時應當按照實際支付的金額借計“庫存股”科目，同時貸記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等會計科目。

（1）用于減少企業(yè)注冊資本金。例如，假設甲上市公司決定減資，經(jīng)公司股東大會批準，于2011年12月31日回購本公司股票200萬股并予以注銷。2011年12月31日甲公司的股份總額為5 000萬股，每股面值為1元，甲公司以市場價格每股15元進行回購，回購款以銀行存款支付。甲公司回購股票時的會計分錄為（單位：萬元）：①借：庫存股3 000；貸：銀行存款3 000。由于企業(yè)的股本都是按照股票面值入賬，因此甲公司將庫存股予以注銷時，應當按照股票的面值減少股本的金額。庫存股賬面余額與股票面值之間的差額，如果是借方差額，則沖減“資本公積——股本溢價”， “資本公積——股本溢價”沖至為0后，沖減企業(yè)的留存收益；如果是貸方差額，則增加企業(yè)的“資本公積——股本溢價”。假設甲公司有足夠的“資本公積——股本溢價”予以沖減。甲公司按照規(guī)定注銷庫存股的會計分錄為（單位：萬元）：②借：股本200，借：資本公積——股本溢價2 800；貸：庫存股3 000。

如果甲企業(yè)回購股票的價格為0.8元每股，那么甲企業(yè)回購股票時的會計分錄為（單位：萬元）：①借：庫存股160；貸：銀行存款160。甲企業(yè)將股份注銷時的會計分錄為：②借：股本200；貸：庫存股160，貸：資本公積——其他資本公積40。

（2）用于穩(wěn)定股價的。假設乙公司2011年12月31日，股票的市場價格下降為3元每股，并由持續(xù)下降的趨勢，乙公司為穩(wěn)定股價以市場價格購入1 000萬股。2012年8月1日，乙公司以每股3.5元的價格將其全部對外售出。乙公司股票的面值為1元每股。乙公司取得庫存股的會計分錄為（單位：萬元）：①借：庫存股3 000；貸：銀行存款3 000。②乙公司處置庫存股的會計分錄為：借：銀行存款3 500；貸：庫存股3 000；貸：資本公積——股本溢價500。如果乙公司以每股2.5元的價格對外出售，則其會計分錄為：借：銀行存款2 500，借：資本公積——股本溢價500；貸：庫存股3 000。如果“資本公積——股本溢價”賬戶余額不足沖減，則需要進一步?jīng)_減企業(yè)的盈余公積和未分配利潤賬戶。

（3）用于向職工支付的。企業(yè)收購股票用于向職工支付的屬于股份支付的內容，應當遵循《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的相關規(guī)定。例如，2011年1月1日，丙公司股東會制訂的股份支付計劃內容如下：丙公司向其150名高級技術人員每人授予50份股票期權，期權規(guī)定2013年12月31日這些技術人員可以以每股10元的價格購入相應的股份，如果中間離職則不得享有相應的待遇。丙公司估計其股份在授權日的市場價格為15元每股。2011年有3名技術人員離開丙公司，公司預計等待期內將有15%的人員離開；2012年又有5名人員離開丙公司，公司預計總計離職人員的比例為10%；2013年沒有人員離職。丙公司2012年1月1日以每股14元的價格購入7 500份股票用于股份支付。①丙公司2011年12月31日需要確認的制造費用金額為31 875元（150×50×（1-15%）×15×1/3）。丙公司會計分錄為：借：管理費用31 875；貸：資本公積——其他資本公積31 875。②2012年1月1日丙公司購入庫存股的會計分錄為：借：庫存股105 000；貸：銀行存款105 000。③2012年12月31日，丙公司需要確認的制造費用金額為35 625元（150×50×（1-10%）×15×2/3-31 875）。丙公司會計分錄為：借：管理費用35 625；貸：資本公積——其他資本公積35 625。③2013 年12月31日，丙公司需要確認的制造費用金額為39 000元（（150-5-3）×50×15-31 875-35 625）。丙公司會計分錄為：借：管理費用39 000；貸：資本公積——其他資本公積39 000。⑤2013 年12月31日，剩余職工全部行使了股權期權，丙公司總計收到銀行存款75 000元（150×10×50）。丙公司以庫存股，向職工發(fā)放股份的會計分錄為：借：銀行存款75 000，借：資本公積——其他資本公積111 000；貸：庫存股105 000，貸：資本公積——資本溢價81 000。

（4）因為股東合并或分立而回購股份的。這種情況下，企業(yè)要以實際支付的金額作為“庫存股”賬戶的入賬金額。例如，丁公司因為公司合并，按照股東大會的決議以每股14元的價格，回購了本公司500萬股，作為庫存股保留。丁公司的會計分錄為（單位：萬元）：借：庫存股7 000；貸：銀行存款7 000。

3 庫存股會計處理存在的問題辨析

如果企業(yè)持有庫存股不是為了注銷，以減少企業(yè)的資本金，而是為了在以后一定時期內將其再次對外出售或支付給職工，那么企業(yè)取得庫存股和其后轉讓庫存股的行為應當視為一次性交易，按照實質重于形式的原則，不應當按照兩次交易分開進行處理。庫存股進行會計報表列示時作為企業(yè)所有者權益的減項，列示于企業(yè)的資本公積之下，而如果企業(yè)有實際可行的進一步轉讓庫存股的計劃，那么企業(yè)的所有者權益并沒有實質上的減少，在企業(yè)短期持有庫存股的期間，從報表中減少企業(yè)的所有者權益，可能會給投資者帶來誤導。如果企業(yè)回購自身股票是發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間，例如子公司從母公司手中回購一部分股份，那么企業(yè)回購股份的價格也可能并不公允，而按照《企業(yè)會計準則應用指南》的處理方法，無論交易是否發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間，企業(yè)都應當按照實際支付的金額作為庫存股的入賬金額，那么最終會影響企業(yè)所有者權益的結構。

主要參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則應用指南[S].2006.

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.