諏議謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)中的應(yīng)用

【文章摘要】

謹(jǐn)慎性原則是一項歷史悠久、影響深重的會計信息質(zhì)量要求原則。本文從謹(jǐn)慎性原則的含義解讀入手，提出謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的現(xiàn)實意義，并試圖從多個層次、多個角度剖析謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用方面和注意事項。

【關(guān)鍵詞】

謹(jǐn)慎性；會計信息質(zhì)量；會計實務(wù)

1 謹(jǐn)慎性原則內(nèi)涵

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健主義、審慎原則、保守主義，是衡量會計信息質(zhì)量的重要原則。我國2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章第十八條明確指出：“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用。”

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著許多風(fēng)險和不確定性，比如，應(yīng)收款項的可收回性、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的使用壽命、借款費用資本化還是費用化等諸多問題。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定性因素而作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負(fù)債或者費用。

2 謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的現(xiàn)實需要

正確掌握和運用謹(jǐn)慎性原則，有利于更好地利用現(xiàn)代財務(wù)管理工具充分應(yīng)對市場經(jīng)濟下企業(yè)面臨的各種風(fēng)險，積極提供反映風(fēng)險的信息，事前防范和化解風(fēng)險；有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，提高市場競爭能力；有利于保護所有者和債權(quán)人等利益相關(guān)者的切身利益。因此，在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，認(rèn)真遵循謹(jǐn)慎性原則具有重要的現(xiàn)實意義。

2.1謹(jǐn)慎性原則是正確估計經(jīng)營中潛在風(fēng)險與不確定性因素的客觀需要

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)經(jīng)營面臨著兩種風(fēng)險，一種是經(jīng)營風(fēng)險，一種是財務(wù)風(fēng)險；在財務(wù)呈報上，會計人員也主要面臨著兩種類型的風(fēng)險：即，呈報內(nèi)容可能在以后被證明是不真實的風(fēng)險和未予呈報的內(nèi)容可能在以后被證明是真實存在的風(fēng)險。眾所周知，與企業(yè)利益直接相關(guān)的投資者和債權(quán)人都是風(fēng)險回避者，他們對潛在風(fēng)險的關(guān)注甚于對潛在利得的關(guān)心。因此，企業(yè)在面對風(fēng)險時，應(yīng)采取謹(jǐn)慎性原則，對現(xiàn)存及很有可能發(fā)生的潛在風(fēng)險合理估計，旨在提早防范風(fēng)險，化解風(fēng)險，做出科學(xué)準(zhǔn)確的經(jīng)營決策，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2.2謹(jǐn)慎性原則可有效協(xié)調(diào)各方當(dāng)事人之間的利益沖突

現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)成為經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)兩權(quán)分離的經(jīng)濟組織。經(jīng)營者和所有者站在不同的立場上，會出現(xiàn)利益的沖突。對于經(jīng)營者來說，他們會較多地關(guān)注企業(yè)當(dāng)前利潤所能帶給他的經(jīng)濟收益和業(yè)界名望，對于企業(yè)的長遠(yuǎn)利益則不甚關(guān)心。而企業(yè)所有者是企業(yè)盈余的索取者，他不僅關(guān)心企業(yè)當(dāng)期利潤的多寡，更關(guān)心企業(yè)持續(xù)良好發(fā)展的能力。因此在面對不確定事項時，如果經(jīng)營者采取激進政策，便會虛增當(dāng)期利潤，抬高當(dāng)期資產(chǎn)，給其自身帶來較好的當(dāng)前收益，但這種做法會侵蝕企業(yè)的資本，損害投資者的根本利益，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。謹(jǐn)慎性作為一種協(xié)調(diào)經(jīng)營者和所有者利益沖突的有效工具，它明確指出經(jīng)營者面對不確定事項時應(yīng)遵循的原則，從而有效限制有關(guān)各方的機會主義行為，避免職業(yè)經(jīng)理人單方面追求個人利益而采取冒進的態(tài)度及會計核算政策，對利得采取更嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，理想計量公司業(yè)績，有效減輕企業(yè)和有關(guān)當(dāng)事人之間的代理沖突。

此外，從債權(quán)人的角度來看，企業(yè)貫徹謹(jǐn)慎性原則，會使企業(yè)的資產(chǎn)價值低估，資產(chǎn)質(zhì)量提高，企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)趨向保守，那么由企業(yè)財務(wù)報表反映出來的償債能力指標(biāo)更加可靠，方便其進行分析決策分析和風(fēng)險評估。

2.3謹(jǐn)慎性有利于企業(yè)長期發(fā)展和國家經(jīng)濟穩(wěn)定

從長期看，適度謹(jǐn)慎不僅不會影響企業(yè)總體納稅水平，還能降低企業(yè)風(fēng)險，促進企業(yè)長期持續(xù)健康發(fā)展，有利于社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展。謹(jǐn)慎性原則通過推遲收入的確認(rèn)及加速費用的確認(rèn)會延期稅收支付，相當(dāng)于企業(yè)從國家財政取得了一筆長期無息貸款，從而減少稅收支付的現(xiàn)值，增加公司的價值，進而促進經(jīng)濟發(fā)展。

3 謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)中的應(yīng)用面很廣，筆者歸納了實務(wù)中可以采用謹(jǐn)慎性原則的重要事項，主要集中在以下幾個方面。

3.1資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

3.1.1內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)支出

對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，應(yīng)區(qū)分研究支出和開發(fā)支出分別對待，研究支出費用化，開發(fā)支出資本化，無法區(qū)分研究支出與開發(fā)支出的全部費用化，避免企業(yè)虛增資產(chǎn)。

3.1.2融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確定

根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)可視為企業(yè)自有資產(chǎn)來管理。但其來源的特殊性決定了其入賬價值具有一定的不確定性，必須遵循“謹(jǐn)慎性原則”，不得高估。其入賬價值一般按租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者來確定。

3.1.3借款費用的處理

借款費用的財務(wù)處理有兩方面：資本化或費用化。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則不低估費用，不高估資產(chǎn)的思想，對可以資本化的借款費用界定了嚴(yán)格的限制條件。

3.1.4遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則不高估資產(chǎn)的特點，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來可以取得的應(yīng)稅所得為限。

3.1.5資產(chǎn)減值的處理

以歷史成本計量的資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，以保證會計賬務(wù)可以真實反映當(dāng)前資產(chǎn)價值，不高估資產(chǎn)；資產(chǎn)減值后價值得以回升的，減值轉(zhuǎn)回應(yīng)嚴(yán)格限制，避免各種資產(chǎn)價值虛增以及利潤操控行為。

3.2收入費用的確認(rèn)計量

3.2.1發(fā)出商品的確認(rèn)

存在經(jīng)濟利益流入風(fēng)險、委托代銷、附有退貨條件等的發(fā)出商品，不確認(rèn)收入，而是針對經(jīng)濟事項的實質(zhì)采取相應(yīng)的處理方法。

3.2.2或有事項的處理

對于或有事項產(chǎn)生的義務(wù)，只要其發(fā)生的概率達到“很可能”的標(biāo)準(zhǔn)即確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，即概率大于50%即可；而對于或有事項產(chǎn)生的資產(chǎn)只有在“基本確定”（概率大于95%），才可確認(rèn)為資產(chǎn)。

3.2.3售后租回事項的處理

售后租回交易形成經(jīng)營租賃，售價高于公允價值的部分，不確認(rèn)為損益，而是予以遞延。

3.2.4固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊與攤銷

依據(jù)效用遞減規(guī)律，運用謹(jǐn)慎性原則，對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)可針對實際情況采用加速折舊和攤銷的方法，在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)使用初期計提折舊（攤銷）較多而在后期計提折舊（攤銷）較少，從而加快設(shè)備技術(shù)更新。

3.2.5股份支付可行權(quán)條件修改的處理

對于股份支付可行權(quán)條件修改的處理視修改條件對職工是否有利分兩種處理方法：對職工的有利修改應(yīng)按修改后的權(quán)益工具公允價值或數(shù)量計量，對職工的不利修改應(yīng)按修改前的權(quán)益工具公允價值計量，站在企業(yè)的角度，也就是不利修改需要按修改后的條件處理，有利的修改仍按修改之前的條件處理。

3.2.6報告稀釋每股收益

利潤表中報告稀釋每股收益是謹(jǐn)慎性原則的重要應(yīng)用。即在基本每股收益基礎(chǔ)上，考慮可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)，以及股份回購合同等多方面因素，合理確定潛在普通股數(shù)量，按照單項潛在普通股逐步測試，計算最小的稀釋每股收益。讓會計信息使用者更加清晰地了解企業(yè)的經(jīng)營成果。

3.3財務(wù)分析方面的應(yīng)用

3.3.1短期償債能力分析

在進行短期償債能力分析時除計算流動比率之外，還要計算速動比率和現(xiàn)金流動負(fù)債比率。進一步考查變現(xiàn)能力較強的速動資產(chǎn)和變現(xiàn)能力最強的現(xiàn)金抵償流動負(fù)債的能力，從而審慎地考查企業(yè)的短期償債能力。

3.3.2長期償債能力分析

在進行長期償債能力分析時除了必須計算資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率外，還應(yīng)計算有形凈值債務(wù)率和利息保障倍數(shù)。扣除掉具有很大不確定性的無形資產(chǎn)和不能用于償債的長期待攤費用之后的有形凈資產(chǎn)與債務(wù)總額對比得到的有形凈值債務(wù)率是更謹(jǐn)慎的產(chǎn)權(quán)比率，更能反映債權(quán)人利益的保障程度。利息保障倍數(shù)指標(biāo)用來測定企業(yè)以獲取的利潤承擔(dān)借款利息的能力，是全面審慎評價企業(yè)長期償債能力的重要指標(biāo)。

4 謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

4.1正確理解，適度應(yīng)用

資不抵債是企業(yè)破產(chǎn)的重要原因。作為一名財務(wù)人員，負(fù)責(zé)企業(yè)的賬務(wù)和資金運作，一著不慎便會讓企業(yè)蒙受巨大災(zāi)難，甚至造成破產(chǎn)。因此，認(rèn)清并重視謹(jǐn)慎性原則，正確適當(dāng)?shù)剡\用謹(jǐn)慎性原則至關(guān)重要。謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以恣意低估資產(chǎn)或者收益，或者恣意高估負(fù)債或者費用，任何扭曲企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的行為必須堅決杜絕。與此同時，企業(yè)或公司領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該重視對會計人員在謹(jǐn)慎性與誠信方面的教育，提高會計人員職業(yè)水平和判斷能力，使其充分把握謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的“度”，既要防止實踐中謹(jǐn)慎性缺失，冒險激進，也要適度謹(jǐn)慎，防止過猶不及。

4.2協(xié)調(diào)與其他原則的沖突

謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來發(fā)生的損失和費用提前計入損益，顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”會計核算基礎(chǔ)；謹(jǐn)慎性原則下對存貨采用成本與市價孰低法核算，其期末價值的計量采用成本與市價兩個計價基礎(chǔ)交替使用是對歷史成本原則的背離。同時違背了一致性，進而影響其可比性。

因此在執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則時，必須針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，認(rèn)真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與謹(jǐn)慎性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行。對謹(jǐn)慎性原則的把握和運用也是會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的重要體現(xiàn)。

4.3內(nèi)外結(jié)合，強化約束機制

謹(jǐn)慎性原則是會計舞弊的溫床。其模糊性規(guī)定常常為企業(yè)不充分估計風(fēng)險和損失，進行利潤操縱和會計欺詐、造假提供了“合理”空間。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境千變?nèi)f化，經(jīng)營業(yè)務(wù)也五花八門。不同的形勢、行業(yè)和不同的業(yè)務(wù)在運用謹(jǐn)慎性原則時需要發(fā)揮會計人員的主觀判斷。比如，會計人員在判斷發(fā)生概率為 “極少可能”、“有可能”和“很有可能”等狀況時具有很大的主觀性，會因人而異，而判斷結(jié)果又成為選擇會計處理方法的重要因素，從而造成會計核算結(jié)果的不確定性。運用謹(jǐn)慎性原則的過程中實施會計舞弊的現(xiàn)象時有發(fā)生。因此，企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運用。

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【作者簡介】

趙萍，女，1979年出生，籍貫遼寧省遼陽市，漢族，遼寧金融職業(yè)學(xué)院教師，職稱講師，研究方向：會計方向、統(tǒng)計方向