政府審計巧借外力

政府審計在國家經濟發展過程中發揮著重要作用，是國家監督體系中不可缺少的組成部分。世界主要國家都無一例外地關注政府審計質量并采取了一些外部監管措施。本文在對世界主要國家的外部監管措施梳理的基礎上，對四種主要監管措施進行了比較分析，指出其特點和不足，并進一步提出了改進方向。

四種類別

世界主要國家對政府審計的外部監管措施多種多樣，但從大類上看無外乎以下四種措施。本文中的“政府審計”是指由國家設置的審計部門所進行的審計，與英文中的government audit相對應；此處將“政府審計”和“國家審計”視為同義語，不加嚴格區分。

（一）政府審計結果公開

政府審計結果公開各國雖有差異，但是基本的做法是利用審計體系外的力量公布國家審計監督信息，以此保證社會公眾全面了解政府行政狀況，起到監督被審計單位的作用。更重要的是，通過審計結果公開使社會公眾對政府審計的職責有了更加深入的理解，同時也起到了對政府審計部門及其人員的監督作用。比如美國，定期向立法機關提交審計報告并由立法機關審閱，并向新聞輿論和社會各界披露大多數審計結果。德國，定期向立法機關和行政機關提交審計報告等等。

（二）設立專門監管政府審計工作的外部機構

目前，世界上很多國家在議會內設立了專門監管最高審計機關的委員會，其任務主要是詳細審查審計報告，核實審計資料、審計證據、審計建議，審查后就審計機關對政府活動的審計情況向議會提出他們自己的意見和建議 。也有一些國家在司法或行政部門下設監管審計機關的機構，專門負責對政府審計工作的檢查。比如英國和加拿大，在議會下設置公共賬目委員會，審查審計長的報告，并作一份討論審計報告的報告。

（三）對政府審計部門進行審計

英國將政府審計部門作為被審計單位，由獨立第三方對其進行審計。按英國1983年國家審計法案，國家審計署應該聘請獨立第三方，通常是獨立的英國皇家注冊會計師對審計署的財政收支及盈虧狀況、資產負債表、現金流量表、部門用途的成本開支情況，以及薪酬報告中需要審計的部分數據進行審核，審計報告直接遞交英國下議院并在審計署網站予以公開 。澳大利亞議會所屬的國家公共賬目與審計聯合委員會的獨立審計師（由聯邦財政部長推薦、總督任命）每年對審計長編制的財務報表實施審查，并可在任何時候對審計署進行績效審計，審計報告在征求審計長的意見后，交參眾兩院審議 。

（四）實行外部同業復核

美國推行外部同業復核制度，目的是檢查政府審計機關質量控制制度是否建立并有效運行，能否為遵循質量控制準則和適用的審計準則提供合理保證。美國政府審計準則（GAGAS）規定 ：執行審計和鑒證業務的審計組織應該至少每三年接受一次由一個獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核。審計組織從第一項GAGAS要求的業務開始起三年內應有外部同業復核。以后外部同業復核應每三年進行一次，超過規定時間三個月以上的延期外部同業復核職能由GAO批準，并且在特殊情況下才能提出。

分析和評價

（一）政府審計外部監管措施比較分析

如上所述，世界上許多國家都特別重視對政府審計部門的外部監管，并分別采取了不同的措施。上述四種措施雖然均是從外部進行監管，但監管的主體、對象（或內容）和方式上都有所不同，詳見下表：

（二）政府審計外部監管措施的特點分析

1.政府審計結果公開運用廣泛

從上述政府審計外部監管措施看，包括立法型、司法型、行政型和獨立型審計模式在內的所有政府審計類型都無一例外地采用“審計結果公開”這一監管措施。只是在立法型審計模式下，政府審計結果公開制度運用的時間相對更早、運用的范圍更廣泛、采用的具體措施更加靈活多樣。隨著公共選擇理論的發展和政府審計部門服務意識的增強，采用行政型審計模式的政府審計部門也越來越傾向于采用多種方式向社會各界公布審計結果，只是它們公布的審計結果一定程度上受到行政部門的干預。

2.設立專門監管機構與審計結果公開結合運用

那些設立專門監管政府審計工作的外部機構的國家，往往也是政府審計結果公開的國家。也就是說，兩種措施在實踐中往往是結合運用的。一般來說，在實行上述兩種監管措施的國家，政府審計工作需要專設監管機構的審查，所以公開的政府審計報告等審計結果也應當是經過審查的。

3.對政府審計部門審計和同業復核運用有限

對政府審計部門審計是針對政府審計部門財政收支狀況、財務報表等進行的審計，基本等同于一般的財務審計，是從財務角度保證政府審計工作的合法性和合理性；同業復核是針對政府審計部門質量控制進行的，通過提升政府審計部門的質量控制水平來提高政府審計工作效率和效果。這兩種監管措施雖然只在少數國家采用，但同樣在保證政府審計質量方面發揮了重要作用。

彌補不足

如前所述，政府審計結果公開和設立專門監管政府審計工作的外部機構兩項措施在世界各國普遍運用。這兩項監管措施基本上把監督和檢查的焦點都集中在最終的審計報告上，這在提高審計報告質量和促進被審計單位整改方面發揮了重要作用。但是，這兩項監管措施對審計工作的過程關注有限，沒有涉及政府審計部門的內部控制和質量控制。

政府審計結果公告是針對政府審計的最終成果審計報告進行的；外部專設機構的監管是針對審計工作過程特別是審計工作的最終成果審計報告開展的；對政府審計部門的審計則是針對財政收支和財務報表進行的；同業復核兼顧了政府審計工作的過程及其結果，同時也關注政府審計人員的引進、培訓等來加強對政府審計人員的監管。由于實行同業復核的國家較少，因此多數國家的監管措施還是集中在審計工作及其成果上，而較少關注政府審計人員及其行為。

當把審計質量的提高作為最終目標時，各國的政府審計就難免將審計行為結果作為控制對象，而忽視了作出審計行為的審計人員的行為過程。從這個角度出發，本文認為提高審計質量不僅應當考慮行為結果還應當注重審計行為過程；不僅要考慮審計工作及其成果，更要關注履行審計責任的審計人員及其行為。也就是說，加強對政府審計部門及其人員審計責任的控制才是提高政府審計質量的根本，政府審計的外部監管應當以“審計責任控制”為主線。

政府審計部門的外部監管，應當針對政府審計部門及其人員的審計行為進行。政府審計行為的實施過程就是責任的履行過程。政府審計過程責任控制就是對政府審計部門及其人員行為過程的規范和引導；政府審計結果責任控制就是對政府審計部門及其人員行為結果的衡量和評價。因此，從審計責任入手，才能確保政府審計部門及其人員提高責任意識，并最終達到優化審計行為和提高審計質量的根本目標。

“任何組織中都同時存在人與人、人與物的關系，但人與物的關系最終仍表現為人與人的關系，任何資源的分配也都是以人為中心的。”“對個人和組織活動進行控制是‘責任’這一基本概念的體現。要使人們負責，就必須明確其職責是什么，績效是如何考核的，評估中有效的績效標準是什么。”政府審計部門的主要業務就是對被審計單位進行審計，而在這一過程中需要審計人員作出大量的專業判斷，人的作用就顯得更為重要。而且，政府審計部門職能作用的發揮取決于審計人員審計責任履行的程度。因此，以審計責任作為切入點進行監管就更加關鍵。

（作者系中國海洋大學管理學院在讀博士，山東外貿職業學院財會金融系副教授）