美國會計制度對我國的借鑒

美國作為世界經濟第一大國，其會計也是國際會計的領先者，其會計體制改革的成功經驗是很多大國借鑒的對象。在全球經濟一體化的今天我國企業會計制度面對很多問題但是與美國相比，我國與美國存在著很多差異，諸如對匯兌損益的處理不同，對應收帳款的壞帳記提方法不同，對開辦費的處理不同，對遞延稅款的處理也存在差異等等。本文就試從美國會計改革的基礎上分析我們國家應如何借鑒美國會計制度改革的成功經驗從而確立我國自己的會計規范體系。

一、美國會計制度的特點

1.會計的多樣性。美國是一個有50個州的聯邦制國家，每個州都有自己的立法機構，這些立法機構擁有廣泛的權力，可以控制各自州界范圍內的各種經營活動并征收稅款；各個州負責自己州內授予注冊會計師資格的事宜，各州授予資格的要求略有不同。正是美國的這種行政劃分導致了各個州的會計制度制定靈活多變，使得美國會計呈現出多樣性的特征。這種因地制宜的會計制度建立方法使美國整體的會計制度具有相當的靈活性。相應地，會計實務操作更能適應當地企業的實際需要，滿足各種信息使用者的各種需要。

2.突出的行業自律約束機制。美國現有的會計準則是由1973年6月成立的財務會計準則委員會（FASB）制定的，財務會計準則委員會脫離了美國注冊會計師協會的直接領導，而歸屬于由六個職業團體代表所組成的“財務會計基金會”（Financial Accounting Foundation FAF）。財務會計準則委員會設七位專職委員，這些委員均由財務會計基金會任命，因而具有較為廣泛的代表性。可見，美國會計主要強調的是民間的自律約束機制，導致美國政府干預機制相對較弱，從而呈現出弱強制性，而這種弱強制性恰恰加快了美國會計制度改革的速度，使得美國會計制度準則能很好的迎合美國經濟發展的需要，進而導致美國的會計準則在全世界范圍內有很大的影響力，其“公認會計原則”也被視為會計制度制定的基礎，比如我們現在使用的國際會計準則的制定主要就是以美國會計準則為依據的。

3.會計監管體制上的政府監管與行業自律的新特性。由于2001年下半年，安然公司爆出財務舞弊事件，接著環球電訊、施樂、世界通信等一大批上市公司因會計違規而受到的指控不斷見諸報端。導致美國發生了前所未有的會計誠信危機。針對這種問題，美國政府先后頒布了《公司與審計的責任、義務和透明度2002年法案》（簡稱3763號法案）、《2002年公眾公司會計改革與投資者保護法案》（簡稱《公司改革法》）《薩班斯——奧克斯利法案》簡稱《SOX法案》），以加強對會計行業的監管。上述法案要求建立由五人組成的公共監察委員會來監管會計行業，該委員會委員由美國證券交易委員會（SEC）與美國財政部、聯邦儲備委員會磋商后任命。該委員會負責監督上市公司審計時，所有會計師事務所為發行證券的公司出具的審計報告，都必須向該委員會備案。同時為了防止利益沖突，美國證券交易委員會還制定一系列相關規定，諸如有關金融分析師的新規則；授權美國證券交易委員會不經法院審理就可以將有公司舞弊行為的人定為上市公司禁入者，禁止其擔任任何上市公司的董事和高層管理人員；設立上市公司審計規則管理局，隸屬美國SEC但應相對獨立，其基本職能是對公司財務作假、審計規則運用有出入等行為進行監管，而且原來由民間制定會計準則的權利重新劃歸到審計規則管理局等等。這些措施的建立使得美國的監管體制發生了根本性的變化，它在局限于完全的行業自律基礎上形成了政府監管與行業自律相結合的新特性。這種新特性表現為一方面仍然要求行業自律，另一方面成立專門的機構對會計行業進行時時監督，二者相互結合形成了美國新的監管形式。我們國家目前同樣存在著嚴重的會計信用問題，其表現形式與美國的相關事件具有相似之處，因此美國會計制度改革的這個新特性對我們有很重要的借鑒作用。

二、中美兩國會計制度的差異分析

盡管美國會計制度在改革上有許多的成功之處，但是中美會計體制上存在著諸多差異，這限制了我國對美國改革經驗的吸收和借鑒。這些差異主要是政治、經濟、法律、科教、自然、人文因素等方面的宏觀因素，以及企業管理體制、企業組織形式、企業生產經營規模、企業經營目標和方針、企業內部管理水平、企業領導和職工的會計意識等方面的微觀因素。其中經濟因素、法律因素和人文因素對會計的影響最為顯著，同時也是導致微觀因素產生的誘因。

1.經濟因素是直接影響會計發展的最重要的環境因素。會計理論的形成、會計規范的制定及會計實務的發展，其根源在于會計環境中的經濟方面，也即取決于社會經濟結構、經濟體制、經濟的發展程度和穩定程度、政府基本經濟策略和重大經濟政策、經濟的開放度和國際化程度、經濟組織現狀、企業籌資體制、企業管理水平等因素。社會主義市場經濟下的我國會計的優勢和缺點比較明顯，我國的會計制度在政府對市場經濟運行的干預和管制的前提下，其優勢是便于宏觀經濟調控和對國內會計信息的可比性；弊端是制約企業會計的積極性難以應對變化萬千的經濟環境。而美國采取寬松自由的模式優缺點與我國截然相反。

2.法律因素是對會計發展具有直接影響力的因素。可以說，不同的法律制度造就了不同的會計體制，如德法等大陸法系國家的“立法會計”模式和英美等英美法系國家的“民間會計”模式就有很大的差異。美國屬英美法系，美國沒有專門的會計法，美國會計發展主要強調的是行業自律，只是在聯邦立法和州立法有關法律中對會計問題做出相應規定。《1933年證券法》、《1934年證券交易法》是對美國會計影響最大的法律，并對會計信息的披露、保存會計記錄等做作出相應規定。我國總體上屬于大陸法系，因而目前我國會計總體上也屬“立法會計”模式。中國《會計法》對有關會計內容進行法律規定，且《會計法》是制定一切會計法規制度的母法，公司法等其他法律雖然也有少量會計規定，但處于附屬地位。根本體制的不同是導致中美兩國會計發展出現差異的直接原因。

3.人文因素是兩國會計制度存在差異的根本原因。人文因素也稱社會文化因素，作為會計宏觀因素的一個重要方面，它是指一個國家或地區業已形成的社會秩序和公眾長期積淀的傳統思維習慣、價值觀念、行為方式以及人們對經濟、會計的傳統態度和看法等因素。人文因素對會計的發展有著十分特殊和重要的影響。使得每個國家的會計模式在一定程度上反映出該國特有的歷史、文化、社會等方面的國家的、民族的特色。在我國，長久以來形成的民族文化決定了我們主張國家、民族、集體利益高于一切，強調社會價值的實現，集體主義觀念深入人心；由于長期受封建傳統思想的影響，民眾對上下等級、長幼排序更是泰然視之，人們對現存社會秩序容易接納；人們對不確定、不明朗因素反應較強烈，習慣于按規范行事，講究中庸之道。這就影響了我國對其他國家文化主動借鑒的魄力。而美國是一個開放性的國家，民眾對不確定、不明朗因素反應較弱，善于接受新生事物和有差異的因素；人們注重成就感、英雄感、決斷能力和物質上的成功。他們有著很強的借鑒能力。

三、美國會計改革的成功經驗對我國的借鑒

1.加強我國注冊會計師行業自律是當今我國會計制度改革的首要任務。美國的注冊會計師行業自律監管模式之所以能維持幾十年不動搖，關鍵在于市場中的制衡力量在規范行業行為中起著真正決定性作用，政府監管只是一個重要的輔助措施。當然，制衡力量要切實發揮作用，還要有良好的制度與環境為前提，包括無限責任合伙人制度，以質量和公信力為標準的競爭環境以及獨立的司法制度。而自律監管模式難以為繼的原因，也正在于市場中的制衡力量不能切實發揮作用。目前，中國會計師事務所的業務承接往往是由行政權力決定的，立業的基礎是權力而不是誠信，質量的競爭也就變成了權力的競爭，人們不再有動力去提高執業質量。再加上司法力量的缺失，市場制約力量薄弱，監管的重任只好由政府來承擔了。但是，對于會計行業來說，政府管制機構處理會計專業信息的效率遠遠不如市場機制。更重要的是，我國的管制機構與會計師事務所之間有著密切的利益關系，既像是其上級主管，又像是其股東。誰又來監督監管者呢？從美國的會計改革來看應當加強我國的行業自律同時要保持適當的政府介入是我國會計改革的一個勢在必行的措施。

2.會計事務所從事的審計和非審計業務應逐漸分離。美國這次會計改革的一個重大舉措就是限制會計師事務所同時從事審計和咨詢等非審計業務。不可否認，這對減少會計師事務所參與上市公司造假的機會與概率提供了制度上的保證。但這種方法是否可行，我國目前有沒有必要效仿美國的這一做法？美國在發生監管體制變化的前因就是因為會計事務所的審計與非審計業務進行混淆。使得事務所的主體不清，使得美國會計行業的誠信度下降。而我國的會計事務所長期以來也是審計與非審計服務相混淆的。這種現狀目前已經暴露出其存在的很大的弊端。首先審計與非審計業務相混淆容易造成我們事務所在審計主體上發生錯位。第二，審計與非審計業務的混淆導致事務所在主體業務與非主體業務發生偏倒。第三，從世界范圍來看，各國對注冊會計師非審計服務的監管政策也表現出較大差異。

國外的的改革措施對我國的會計制度改革帶來深刻的啟示，本人認為，我們國家會計事務所的審計業務與非審計業務應該在適應市場經濟發展的基礎上逐漸地進行分離，規范會計市場和審計市場，最終形成獨立的審計機構和獨立的會計服務公司，根據二者不同的職能，確立不同的經營內容。

3.不斷加強和完善會計準則是規范會計體系的主要手段。美國的會計準則的制定是基于經濟發展的前提下，但是這種情況下制定的會計準則過于復雜與繁瑣，雖然對會計估計和會計判斷提出了較多的數量標準和判斷標志，但企業仍可以通過精心策劃“業務安排”和“組織設計”來繞過規則的束縛，并利用會計信息的復雜性掩蓋經濟實質。因此，對于會計準則的完善應注重經濟事項的實質，而不是形式上的細微差別，在涉及公司具體實際時，應強調實質，允許在準則約束的框架下進行合理的專業判斷。此外，還應該簡化會計披露模式、裁減冗余信息、對核心信息增大披露頻率以及簡化整個會計披露模式。這些對于我國的會計制度改革都是具有極其深遠的借鑒作用。今年我國制定的新會計準則正是在為了完善會計制度，適應市場需要的基礎上頒布實施的，它在一定程度上對避免出現美國已經暴露出的某些問題有很大的幫助作用，但是還有很多不足的地方亟待我們進一步的改進。

（作者單位：西安市地方稅務局）