營改增下融資租賃會計處理探討

●曹文霞 王宇生

營改增下融資租賃會計處理探討

●曹文霞 王宇生

營改增對融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對營改增后融資租賃業(yè)務如何進行會計處理還存在分歧。此外，現(xiàn)行實務中，融資租賃業(yè)務的會計處理方式與其他類似業(yè)務的處理也存在不一致的地方。鑒于此，文章對營改增后融資租賃如何進行會計處理進行探討并提出改進的意見。

營改增 融資租賃 會計處理

2013年，中國融資租賃業(yè)在許多方面都取得了突破，其中企業(yè)數(shù)量突破了1000家，達到了1026家；注冊資金突破了3000億人民幣，達到了3060億；融資租賃合同余額突破了2萬億，達到了21000億。這些突出成果是在許多波折的情況下取得，財政部37號文以及106號文相繼發(fā)布就是最大的波折之一。在財稅[2013]106號文發(fā)布前，售后回租業(yè)務幾乎陷入了停滯。可見，營改增對融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對營改增后融資租賃業(yè)務如何進行會計處理還存在分歧。此外，現(xiàn)行實務中，融資租賃業(yè)務的會計處理方式與其他類似業(yè)務的處理也存在不一致的地方。鑒于此，本文將對營改增后融資租賃如何進行會計處理進行探討并提出改進的意見。

現(xiàn)行稅法規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務活動。有形動產(chǎn)融資租賃在會計處理上既可能按經(jīng)營租賃處理，也可能按融資租賃處理。本文所研究的是在會計處理上按融資租賃進行處理的租賃。就融資租賃，現(xiàn)行會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人租賃內(nèi)含利率為使得最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。在上述會計處理框架之下，目前，實務中對融資租賃業(yè)務中涉及到的增值稅有兩種處理方式。我們用下面例子來說明。A公司將公允價值是2700萬元程控生產(chǎn)線租給B公司，B公司共付三期租金，每期1170萬元，期滿A公司將程控生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移給B，租賃過程中A公司發(fā)生初始直接費用100萬元。稅法規(guī)定經(jīng)中國人民銀行、商務部、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。B公司在繳納的收入中170萬元屬于增值稅。實務中上述交易的會計處理如下：

表1 融資租賃公司對增值稅的會計處理

從上表可以看出，方法一和方法二的本質(zhì)區(qū)別體現(xiàn)在應交增值稅的確認時機上。方法二在租賃開始日就確認了應交增值稅-遞延銷項稅額，后期再逐步轉(zhuǎn)到應交增值稅-銷項稅額中，方法一在每期收到租金的時候確認增值稅。本文認為應當在租賃開始日就將未來向承租人收取的增值稅確認為一項資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)未來將收取的增值稅，也是企業(yè)的經(jīng)濟利益來源。因此，在增值稅的確認時機上本文贊同方法二。但就反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)而言，本文認為方法一與方法二的處理都存在可改進之處。出租人為承租人墊付的增值稅也是有時間價值的，對承租人而言其也相當于一種融資，承租人應該為此付出成本，未實現(xiàn)的融資收益中應考慮出租人墊付增值稅而獲得的利差。而方法一和方法二都未能對這一經(jīng)濟實質(zhì)予以反映，這導致了會計處理的內(nèi)涵報酬率與根據(jù)實際現(xiàn)金流計算得出的內(nèi)涵報酬率相去甚遠。此外，以上兩種會計處理方法與現(xiàn)行的分期銷售的處理不一致。在分期銷售的會計處理實務中，計算內(nèi)涵報酬率時都將增值稅包含在內(nèi)。

鑒于現(xiàn)行融資租賃業(yè)務會計處理的不足，下文將結(jié)合現(xiàn)行的增值稅開票方法對增值稅的會計處理給出建議。融資租賃業(yè)營改增后本金開票有關(guān)通知指出融資租賃企業(yè)與增值稅一般納稅人簽訂租賃物為有形動產(chǎn)的融資租賃合同，可在合同中約定首期就有形動產(chǎn)價款一次性向承租人開具增值稅專用發(fā)票，以后各期，按租金總額扣除有形動產(chǎn)價款后的余額部分分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票。結(jié)合上述開票方法我們認為融資租賃會計處理可做如下調(diào)整：在租賃期開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用以及未來向承租人收取的增值稅之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；按租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記融資租賃資產(chǎn)科目，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，借計“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記銀行存款科目，按首次的開票金額貸記應交稅費-應交增值稅，按借方與貸方的差額，貸記“未實現(xiàn)的融資收益”科目。這樣調(diào)整，好處有二：第一，融資租賃業(yè)務中的風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，這與分期銷售業(yè)務具有一定的相似性，本文建議的處理方法與分期銷售保持了一致。第二，在計算內(nèi)涵報酬率時將墊付的增值稅考慮在內(nèi)，反映了經(jīng)濟實質(zhì)。若采用本文建議的方法，前文所述的例子的會計處理過程如下：

表2 未實現(xiàn)融資收益分配表

租賃開始日：

采用本文方法處理時，在等額現(xiàn)金流入的情況下，由于考慮了增值稅，計算內(nèi)涵報酬率要低一些，這也與實際的情況更加相符，更能反映經(jīng)濟實質(zhì)。

[1] 白露珍.融資租賃開始日出租人會計處理探討.財會通訊,2012(2)

[2] 姚文英.融資租賃會計處理探微.財會月刊,2009(7)

（作者單位：曹文霞,南風集團采購中心 山西運城 044000；王宇生,廣州農(nóng)商銀行珠江金融學院 廣東廣州 510000）

（責編:賈偉）

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1004-4914（2014）03-135-02