關于建設施工企業收入、成本審計問題的分析與對策

●孫福梅

關于建設施工企業收入、成本審計問題的分析與對策

●孫福梅

文章對油田施工企業工程收入、工程成本費用的確認，以及在審計中發現存在的問題進行了分析，并提出了在審計中應用的具體方法及建設性建議。

工程收入 工程成本 費用 審計方法 建議

筆者根據建造合同會計準則的相關規定，在對中石化油田施工企業的年報審計工作中，發現了一些具有行業性質的會計審計問題，其降低了會計信息的可靠性，對建設施工企業的效益真實性造成了不同程度的影響。為避免這些問題給油田施工企業帶來更大的問題，筆者擬在本文中對此進行探討，以期引起同行的重視。

一、油田施工企業工程收入的確認與工程成本的核算特點

根據2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第15號——建造合同》(簡稱《建造合同準則》）：“如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分法在資產負債表中確認合同收入與成本”。但是在實際工作中一般是由建筑施工企業的相關人員，如工程預算師或工程預算員對工程預算書進行編制，按照建設單位工程進度與工作量確認收入并結轉成本。這里的成本系指人工費、材料費、臨時建筑設施費、機械施工費以及其他直接費用等。

二、確認工程收入與工程成本存在的問題

長期以來，人們一直在關注如何規范建設施工企業與建設單位收入的確認與計量，從而確保財務報告所反映的收入信息真實、可靠。

1.當前工程結算收入確認中普遍存在的問題。（1）工程完工程度缺乏可靠性。由于企業管理層以及其他方面的因素，導致企業資產負債表中確認的工程完工程度的可靠性比較低。一些企業領導為了完成承包指標，獲得相關利潤，從而享受更多的優惠政策，往往要對工程完成度進行人為的干預；一些企業領導為了便于籌資，多計收入，人為操縱收益；還有一些企業領導出于以豐補歉，留有一手的目的，少計收入，等到工程結束后再進行沖回或者再計收入，人為地操縱損益。（2）不做工程決算審計。一些建設企業或外部承包企業長期不做工程決算審計，還有一些企業為了正常計提折舊，把本來已經可以使用而且已交付使用的固定資產在“在建工程”賬戶長期掛賬，造成賬目混亂，魚目混珠，從而滿足自己的私欲。（3）一部分結算出的收入與利潤被應收賬款長期占用。一些企業與施工單位雖然獲利能力很強，但是卻缺乏實際支付能力；還有的企業下屬的幾個施工單位雖然共同承建同一個項目，但是卻在重復確認收入，造成多頭計入的情況。工程價款結算單位的簽證與工程價款的收入相脫節，同時還存在著多重計入，重復確認收入的情況。（4）按時間段確定銷售收入既不準確也比較混亂。由于施工企業銷售收入的確認不同于其他行業，施工產品要等到整個工程竣工并驗收合格后，施工產品才意味著完成了銷售使命。這個周期少則半年，多則幾年，沒有一個統一的時間。所以，按時間段確定施工企業的銷售收入不太合理，容易產生混亂。（5）一些建設工程或項目雖然已經完成，但是尚未進行結算。因此，審計基準日的進度和企業資產表上的進度相比，就明顯的不一樣。導致審計人員無法獲取準確的數據，自然也就難以判斷企業資產負債表中確認收入的可靠性。（6）對實際完成工程量中需要甲方認定增加的相關部分，由于無法確定其銷售收入是按全額還是認定一部分，抑或是全部不認，因此會出現虛增利潤或虛增收入的問題。

2.目前工程成本存在的主要問題。（1）工程成本和銷售收入的配比難以同步。施工企業對施工工程的實際成本主要是通過“工程施工”會計項目來進行核算。由于有跨年工程結轉工程成本費用，不結轉工程收入，導致工程成本難以和銷售收入的配比同步，因此自然會影響到利潤的真實性。造成利潤降低，成本拋高；抑或是利潤放大，成本縮小。給實際工作帶來不小的麻煩。（2）人工費審計難以準確計算。由于目前施工企業的員工大部分為使用外來民工或者是外包工程人員，本企業的員工很少。因此，在具體工作中，就會出現如下情況：①工作量已在當月完成，但是任務單的結算卻必須等到下個月才能進行，導致當月人工費用減少；②一些工程采取了月度預提人工費進成本的方法，自然會出現月度預提不足，在最終結算的時候又得一次性補進成本；③一些承包單位工人工資沒有正規的工資結算單，人工成本核算很不準確，無法體現真實的工作量。這些問題，都嚴重地影響了企業當月成本的準確計算。（3）材料費審計無法準確計算。由于一些施工工程合同的甲乙方都不積極地對賬，導致一些材料成本漏記、少記；同時由于一些企業與施工疏于日常工作的管理、監督，制度形同虛設，沒有嚴格控制材料的入庫、出庫，有些外購材料連基本的出入庫手續都沒有辦就直接運往工地。久而久之，自然是賬目不清，貨款無法對上，導致材料管理與核算陷入混亂狀態。（4）機械使用費較高。一些項目工程施工中所消耗的機械臺班量增加，出現了設備的維修費用增加，機械設備的閑置利用率不高等狀況。（5）一些企業由于內部管理不善，給不法分子與工程管理人員造成可趁之機，相互勾結，利用各種手段侵吞企業財產，導致國有資產流失嚴重。

綜上所述，進一步規范建設企業與施工單位結算收入與工程成本的確認與計量，保證財務報告的信息可靠、真實，避免國有資產流失，是擺在我們財務工作者面前的一項重要的任務。

三、如何采取切實有效的審計方法與應對策略

俗話說：“兼聽則明，偏信則暗。”審計人員要深入企業、工程項目，運用自己的專業知識和綜合素質，選擇有效率的審計策略和方法，對每一個環節進行審核，從而作出正確的評價。

1.確認收入的審計。（1）為了了解企業收入確認可能存在的問題，要通過審計企業累計結轉收入與累計結轉成本是否基本配比來進行判斷。但是由于種種原因，這一方式很難對建筑企業與施工單位資產負債表確定的工程完工進度是否可靠進行準確地認定。（2）根據前幾年已經竣工結算的工程收入確認的相關數據，對結算應確認的收入與會計賬面的收入進行對比，從而算出收入確認的誤差率，以便在對資產負債表收入的確認時做一參考。（3）在開展具體項目的審計工作時。可以根據建設工程的規模、難易程度、編制工程預結算與施工企業的能力等，運用全面審核法、個別審核法或者重點審核法等不同的審計方法，重點檢查收入方法是否合規，計算有無偏差。尤其要對以非貨幣資產抵償收入應收工程款、虛增或虛減本期收入以及隨意確認收入等問題，進行重點檢查。同時，監理公司相關工程進度記錄也可以作為工程完工進度的參考依據。（4）要以當期完成的實際工作量，根據有關建造合同收入的確認原則，確定銷售收入。必須堅持穩健原則來確定，不能有絲毫的大意；對工程質量保證金等一時無法確認的收入，可以當期先不確認，留作以后處理。（5）工程中有關變更增加部分必須由甲方負責人確認并簽字生效后再確認，絕不能“先斬后奏”，留下后患。而要采用謹慎性原則，暫時不確認收入，待甲方負責人簽字確認后再予履行手續。（6）在對項目開展審計工作時必須要準確、客觀地對當期的銷售收入進行確認，特別要避免兩種容易發生的問題：其一，產值已經超額完成，但是卻要少報產值并且少做收入；其二，利潤指標并沒有完成，但是卻要多做收入，多報產值，已達到上面的考核指標，獲取不當利益。

2.工程成本費用的審計。建設施工企業一般都是按完工百分比法來確認成本與收入，這一百分比可以按項目的總金額的數額，工程周期長短，分別設置企業收入成本的確認點。以某一個總價值1000萬元的項目為例，施工周期為一年，就可以分為三個階段，分段驗收：50%，80%，100%；相應地，會計處理也可以分為三步：分三次開票，并且分三次確認工程收入與工程成本。因此，可以采取以下幾種方法開展工程成本費用審計。（1）為確保建設企業與施工單位會計信息的可靠性和公允性，要對需要跨年度的工程項目按年度累計成本項目結算。從而確定工程項目的收入與成本配比是否合理，成本核算是否正確，各種費用的計算是否準確。（2）關于人工費用的審查，要采取分析性復合程序，檢查建設單位或施工隊的年度工資的變動情況，看其工資核算是否有隨意開單的現象，工資的計算是否合規與準確，有無員工簽名的工資結算單，工資、獎金、津貼、出差補助等是否合規，有無隨意代扣款項的情況等等。同時，還要實地進行考查，檢查施工日記，核對應付工資賬戶貸方發生額累計數和相關成本賬戶，從而了解和掌握是否存在著直接計入成本費用的工資，以便查明施工企業、建設單位與施工隊有無舞弊行為。另外，在審計人工費時，要依據施工預算實物量，對工程任務單進行審核，以便能夠使人工費足額進入成本。（3）關于材料費使用的審查。施工成本中材料費要占整個成本的60%以上，因此，要對材料費進行全面、認真的審核。審計人員應根據施工產品的特點對材料出入庫制度、材料消耗情況、期末材料盤點以及相關情況認真、系統地審核。一是要看是否建立健全了企業會計內部控制制度，是否建有完整的材料出入庫手續；二是要看項目部是否對用料較大的耗材，進行了“貨比三家”，對供應商采取了必要的招投標，將成本降到了最低；三是是否采用了最經濟的運輸方式，合理地組織了材料運輸，從而降低了運輸成本；四是是否使用了新技術、新材料、新工藝，保證了工程始終采用國內最新的生產手段開展施工，從而保質保量地完成任務。要以施工預算量為依據，核查財務、材料部門的相關賬目，看其實際耗材量與預算量有無出入，購材、耗材、結存有無差異，進一步確認成本的真實性。另外，還要重點關注廢舊物資的處理收入有無全額入賬，因為這也是一個重要環節。（4）關于大型機械使用費的審查。要看其機械使用是否合理，臺班統計資料是否真實、詳細，分攤費用是否準確，以及是否由于計劃或調度而造成機械費用的浪費。（5）檢查成本費用結轉可通過直接分析成本利潤率指標的方法。如用工程結算收入減工程結算成本，可求得工程結算利潤（施工企業毛利）；通過計算工程成本利潤率進行分析，是否有人為調節利潤情況等。

總之，在對油田施工企業工程收入、工程成本費用的確認審計中，要不斷總結審計發現的問題，并進行分析，才能更準確地確認施工企業的會計信息，真實反映施工企業的工程成本和利潤。

[1] 趙志明，遲慰.建筑施工企業審計問題探討.中國注冊會計師，2004（5）

[2] 趙志明，朱文雙.建筑工程公司審計實務、問題與方法.會計之友（B），2005（7）

[3] 吳曉東.關于施工企業工程項目效益審計相關問題的探討.中國總會計師，2007（12）

（作者單位：中石化集團公司中原油田審計中心 河南濮陽 457000）

（責編：若佳）

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1004-4914（2014）03-139-02