會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)企業(yè)盈余價(jià)值的相關(guān)性問(wèn)題研究

劉景艷

(唐山學(xué)院，河北 唐山063000)

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)盈余管理可能產(chǎn)生的限制作用

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷是企業(yè)進(jìn)行不正當(dāng)盈余管理的前提條件，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因之一就是源于企業(yè)不正當(dāng)?shù)挠喙芾恚瑸榱艘?guī)范上市公司的盈余管理，我國(guó)不得不對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整和變遷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷會(huì)對(duì)企業(yè)盈余管理產(chǎn)生重要的影響，一方面可以限制企業(yè)盈余管理對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的操控，另一方面又為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供新的發(fā)展空間。

1.1 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法變化對(duì)盈余管理的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法。不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法會(huì)通過(guò)價(jià)格的變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生重要的影響，當(dāng)發(fā)出存貨的價(jià)格呈上升趨勢(shì)時(shí)，如果采用后進(jìn)先出法，就會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn);而當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，就會(huì)增加當(dāng)期的利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將后進(jìn)先出法取消，可以幫助企業(yè)更加客觀(guān)地反映存貨的歷史成本，真實(shí)反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況，很好地限制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的控制和調(diào)節(jié)，有利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行合理比較，提高企業(yè)的盈余質(zhì)量以及會(huì)計(jì)信息的價(jià)值。

1.2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與沖回變化對(duì)盈余管理的影響

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)可以通過(guò)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的操縱。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等一經(jīng)計(jì)提不得在以后期間轉(zhuǎn)回。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提和沖回，但是，對(duì)這些業(yè)務(wù)的計(jì)提也進(jìn)行了嚴(yán)格的限制和要求，這些都在一定程度上限制了企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，限制了企業(yè)的盈余管理行為。

1.3 合并報(bào)表準(zhǔn)則的變化對(duì)盈余管理的影響

在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司所能控制的子公司都納入合并報(bào)表的范圍，不再以股權(quán)比例作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。公司以股權(quán)比例作為合并報(bào)表的衡量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以使公司通過(guò)減少對(duì)業(yè)績(jī)不好的長(zhǎng)期股權(quán)的投資份額，增加較好業(yè)績(jī)公司的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求，很好地限制了公司通過(guò)對(duì)子公司的持股比例調(diào)節(jié)進(jìn)行盈余管理的目的。

1.4 政府補(bǔ)助規(guī)定變化對(duì)盈余管理的影響

新補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助用于補(bǔ)助已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失的費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。用于補(bǔ)助企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用和損失的費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益;新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“遞延收益”與“當(dāng)期損益”的界限，可以有效限制企業(yè)通過(guò)政府補(bǔ)助資金粉飾利潤(rùn)、調(diào)節(jié)盈余，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。

總之，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷上看，準(zhǔn)則的制定更加注重會(huì)計(jì)信息的可靠性、真實(shí)性，在一定程度上可以較好地遏制公司惡意的盈余管理行為，通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷，縮小企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公信力，從而進(jìn)一步改善企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，為建立良好的經(jīng)濟(jì)秩序提供制度保障。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)盈余管理可能產(chǎn)生的新調(diào)節(jié)空間

2.1 固定資產(chǎn)折舊方面變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少在每年年末，需要對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值以及折舊方法進(jìn)行復(fù)核。并且，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值的更改都實(shí)行未來(lái)適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

如果企業(yè)可以證明固定資產(chǎn)的使用壽命、凈殘值和先前的估計(jì)數(shù)之間有差異，就可以相應(yīng)變更會(huì)計(jì)估計(jì)，實(shí)行未來(lái)適用法，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行控制和調(diào)整，以達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的。

2.2 無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命無(wú)限的無(wú)形資產(chǎn)，而不是對(duì)所有的無(wú)形資產(chǎn)都實(shí)行直線(xiàn)平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的方法、年限都有了新的規(guī)定，給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間，企業(yè)通過(guò)增加攤銷(xiāo)年限提高利潤(rùn)，變更對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)，企業(yè)通過(guò)這種方法就可以實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，企業(yè)可以通過(guò)調(diào)節(jié)研究和開(kāi)發(fā)的時(shí)間點(diǎn)來(lái)增大或者減少資本化、費(fèi)用化的數(shù)額，這也有利于企業(yè)通過(guò)操作無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理。

2.3 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值引入變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，以成本模式為主。當(dāng)有證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)并可靠取得，此時(shí)企業(yè)可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值一般以評(píng)估價(jià)格來(lái)確認(rèn)，為企業(yè)通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了新的空間。

3 規(guī)范企業(yè)盈余管理及完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

3.1 對(duì)相關(guān)部門(mén)規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議

3.1.1 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全。設(shè)立能夠覆蓋所有財(cái)務(wù)部門(mén)人員，涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)全部業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)控制強(qiáng)度，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)重要組成部分，在規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)、進(jìn)行盈余管理控制上起到很大的幫助作用。

3.1.2 加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)力度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方在鑒證會(huì)計(jì)信息方面更具有獨(dú)立性，可以更好地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的審計(jì)強(qiáng)度，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，尤其是在一些容易被企業(yè)操控利潤(rùn)的領(lǐng)域加強(qiáng)審計(jì)，開(kāi)具真實(shí)、有效、獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，降低企業(yè)通過(guò)盈余管理來(lái)操縱甚至控制利潤(rùn)的可能性，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有用性。

3.1.3 加強(qiáng)政府部門(mén)監(jiān)督與引導(dǎo)

政府作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)宏觀(guān)調(diào)控的主體，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)相關(guān)法律、法規(guī)的建設(shè)，對(duì)人為的、有不良目的的盈余調(diào)節(jié)行為加強(qiáng)監(jiān)督和管理，防止企業(yè)內(nèi)部存在暗箱操作的情況，各級(jí)政府應(yīng)該全面摸盤(pán)了解本地企業(yè)實(shí)際情況。我國(guó)亟需充分發(fā)揮政府部門(mén)的監(jiān)管作用，加強(qiáng)審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)管，防止企業(yè)發(fā)生為達(dá)到自己的利益而不合理進(jìn)行的盈余管理的行為，減少企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，進(jìn)行盈余操控的機(jī)會(huì)。

3.2 后續(xù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的建議

3.2.1 堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革要符合本國(guó)國(guó)情

我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的改革中，要切實(shí)考慮到中國(guó)的國(guó)情。我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、文化環(huán)境、社會(huì)發(fā)展情況以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)都與國(guó)際上其他國(guó)家存在差異，因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革時(shí)一定要加強(qiáng)對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)情況的研究，制定出真正符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.2.2 堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的國(guó)際化趨勢(shì)

改革開(kāi)放30 年以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了迅猛的發(fā)展，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的機(jī)會(huì)也越來(lái)越多，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為全球通認(rèn)的“語(yǔ)言”，可以幫助各國(guó)在會(huì)計(jì)衡量上確立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，減少各國(guó)間經(jīng)濟(jì)糾紛的發(fā)生，有利于各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，擴(kuò)大貿(mào)易范圍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷國(guó)際化，還可以降低我國(guó)企業(yè)到境外進(jìn)行融資的成本，減少吸引外資過(guò)程中由于準(zhǔn)則不一致而造成的阻礙，增強(qiáng)外商企業(yè)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信心，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展在一定程度上鋪平道路。

3.2.3 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終執(zhí)行者，同時(shí)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要參與者，會(huì)計(jì)人員的水平在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中的地位是非常重要的。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理，很多會(huì)計(jì)工作需要會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)是非常重要的。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)直接關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，培養(yǎng)高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)人員勢(shì)在必行。

3.2.4 相關(guān)具體準(zhǔn)則改革建議

1)無(wú)形資產(chǎn)。適當(dāng)擴(kuò)大引進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)在注冊(cè)資本中的份額，并將人才的知識(shí)納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍。我們現(xiàn)在的社會(huì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，文化、知識(shí)、科技在企業(yè)的生產(chǎn)和發(fā)展中占據(jù)著越來(lái)越重要的地位，而我國(guó)實(shí)施的財(cái)務(wù)通則對(duì)以知識(shí)作為投資的無(wú)形資產(chǎn)份額進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，最高不能超過(guò)注冊(cè)資本的30%，這樣的規(guī)定既不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，也不利于形成全社會(huì)對(duì)知識(shí)、科技的崇尚。因此我國(guó)在確定無(wú)形資產(chǎn)的引進(jìn)和創(chuàng)新比例時(shí)，要適當(dāng)擴(kuò)大其在注冊(cè)資本的份額，這對(duì)高科技企業(yè)的發(fā)展是有非常重要意義的。

2)報(bào)表披露?？s短報(bào)表披露時(shí)間間隔，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是對(duì)企業(yè)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求。按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同可分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。報(bào)表編制期間跨度越大，越有利于企業(yè)在盈余管理中操縱利潤(rùn)，縮短報(bào)表披露的時(shí)間間隔，盡管在短時(shí)間內(nèi)會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)工作，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)工作的重視和有效管理，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性、及時(shí)性以及謹(jǐn)慎性。3)政府補(bǔ)助。加強(qiáng)對(duì)給予企業(yè)的政府補(bǔ)助的用途審查。很多企業(yè)利用政府補(bǔ)助作為操縱利潤(rùn)的把手，不能夠?qū)⒄a(bǔ)助真正用于企業(yè)所申請(qǐng)的用途，將“遞延收益”“當(dāng)期損益”混亂操作，因此，政府在事前應(yīng)嚴(yán)格對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行審批，事中加強(qiáng)對(duì)企業(yè)監(jiān)督，事后更要加強(qiáng)對(duì)政府補(bǔ)助的審查，嚴(yán)禁企業(yè)將政府補(bǔ)助作為其牟取私利的工具，避免國(guó)家資金的浪費(fèi)。4)固定資產(chǎn)。后續(xù)計(jì)量引入公允價(jià)值計(jì)量模式。在我國(guó)，有很多企業(yè)專(zhuān)門(mén)從事各種固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，主要表現(xiàn)形式是出租固定資產(chǎn)的使用權(quán)，企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓的方式，以交易雙方都能接受的市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的使用權(quán)。只要具體某項(xiàng)固定資產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)具有活躍的交易市場(chǎng)，并且在交易市場(chǎng)上可以取得同類(lèi)或者類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，并可以對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)格做出合理的估計(jì)，我們就可以對(duì)固定資產(chǎn)采用公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量模式。

［1］ 任春艷.上市公司盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定［J］.廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010(9).

［2］ 李娟.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及其成本分析［J］. 財(cái)會(huì)月刊，2010(9)

［3］ 劉景艷. 中外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系發(fā)展比較研究［J］.財(cái)政通訊，2013(7).