實質重于形式原則在我國會計實務中的應用

祝楠/撫順礦業集團有限責任公司機械制造廠

實質重于形式原則在我國會計實務中的應用

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實質重于形式原則如實地反映了所擬交易或其他事項的經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映，大大提高了會計信息的可靠性。本文以實質重于形式原則為中心，論述了該原則的內涵和必要性，實質重于形式問題在我國會計實務中的具體應用，以及在應用中注意的問題。

會計信息；實質；形式

一、實質重于形式的內涵及必要性

（一）實質重于形式的內涵

實質重于形式就是經濟實質重于具體表現形式。其中，“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指包括法律形式在內的具體表現形式。根據國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》中所下的定義，實質重于形式原則是指“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映”。實質重于形式強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時，會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重對經濟實質在會計核算，以保證會計信息的可靠性。

（二）實質重于形式的必要性

首先，實質重于形式原則是對權責發生制原則的補充，按照這種原則，凡是本期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論其款項是否已經收付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。這樣就可以避免虛構銷售事實，款項沒有收到卻可做成銷售收入和利潤。企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。其次，隨著市場經濟的發展，我國經濟與國際經濟交往日漸加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。我國要加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。最后，企業組織形式和業務復雜化對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資，特別是創新經濟業務的出現，使會計對象的不確定性增加。

二、實質重于形式問題在我國會計實務中的應用

實質重于形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告等環節均有應用。

（一）在會計確認中的應用

一個經濟事項或交易的發生要進入會計系統，首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。實質重于形式原則的應用主要是對于或有負債的確認上，收入的確認，根據以上準則分析，在商品的交易過程當中，強調企業在確認收入是應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。這體現了實質重于形式原則在收入確認上的應用。在會計計量方面的確認，在會計計量時，同樣應注重經濟實質而不是其法律或人為形式來判斷以什么標準計量，記多少金額。如資產減值準備處理，首先要判斷資產價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產已經受損或減值，為了反映經濟真實，就應計提減值準備作減值處理。

（二）在會計記錄和報告方面的作用

會計記錄就是根據一定的賬務處理程序，將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統，并進行分類整理、加工和轉換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告奠定基礎。會計報告是以簿記系統加工生成的會計信息的基礎，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關的會計信息。在關聯方關系中，關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方關系存在的主要特點。在新會計準則中，除舊準則的五條具體表現形式外，有增加了三條，即：對企業實施共同控制的投資方；對企業實施重大影響的投資方；該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業對企業同樣也存著關聯關系。因此在認定關聯方關系是否存在時，應遵循實質重于形式的原則，視其關系的經濟實質，而不僅僅是法律形式。關聯方關系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但根據實質重于形式的原則，以下三種情況不構成關聯方關系：（1）與該企業發生日常往來的資金提供者、公用事業部門、政府部門和機構，以及該企業發生大量交易而存在經濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經銷商和代理商之間，不構成關聯方關系。（2）與該企業共同控制合營企業的合營者之間，通常不構成關聯方關系。（3）僅僅同受國家控制而不存在控制共同控制或重大影響關系的企業，不構成關聯方關系。此外或有事項的披露也是實質重于形式原則的具體體現。

三、實質重于形式原則在應用中應注意的問題

（一）不應過分重視實質重于形式

“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供接口，不利于提高會計信息質量。實質重于形式原則是一條很重要的原則，但在會計核算的一般原則中，處于主導地位的原則是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等十個原則，而實質重于形式、謹慎性和重要性這三個原則是對其他十個原則的補充和修正，因此它不應被過分強調。

（二）實質重于形式原則不能濫用

實質重于形式原則在應用中，要防止某些企業通過財務安排對其進行歪曲和濫用，來達到逃避納稅義務和其他財務目的。為了防止實質重于形式原則不濫用，應注重提升會計人員職業判斷能力，培養高標準的業務素質和道德素質。還要完善和改進相關的具體準則。

（三）實質重于形式原則與其他原則的相互協調

在實際的會計實務操作中，遵守實質重于形式原則而選擇的會計處理方法有時會與權責發生制、歷史成本、及時性、一貫性等其他的會計原則排斥。當實質重于形式原則與其他會計原則發生矛盾時，應該以更能提高會計資料的質量，注重經濟實質的為準，即公允、全面地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量狀況，向會計報表使用者提高更加相關、可靠的信息作為判斷和抉擇的標準。

（四）會計從業人員要不斷完善自己的專業知識和道德素質

隨著市場經濟的發展和企業財務管理的不斷完善，企業經濟活動日益復雜，各種交易行為和財務事項的內容也趨于多元化，其法律形式與經濟實質經常發生背離。在這種情況下實質重于形式原則的合理應用要求會計工作人員同時具備正確的財務觀念、靈活的思考頭腦、獨立的思考精神和專業的決斷能力，是對從業人員綜合素質的考驗。會計從業人員應秉承良好的職業道德精神，嚴格要求自己，堅持遵守會計準則的同時，也要注重實質重于形式原則的應用。