淺析全面收益觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

蘇曉蕾/遼寧宏安會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

淺析全面收益觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

蘇曉蕾/遼寧宏安會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

傳統(tǒng)收益觀在會(huì)計(jì)歷史上流行了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，迄今為止，其主流會(huì)計(jì)核算思想在會(huì)計(jì)實(shí)踐中還在廣泛的應(yīng)用，但面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不斷涌現(xiàn)出來的繁雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，全面收益觀更適合了會(huì)計(jì)核算的未來發(fā)展要求。

一、收益觀的演進(jìn)

收益觀演進(jìn)大體上經(jīng)歷了原始收益觀、本期收益觀、傳統(tǒng)收益觀和全面收益觀四個(gè)階段。

1.原始收益觀。主要適用于組織簡(jiǎn)單，資本來源單一的企業(yè)。隨著“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益觀也就逐步的由原始收益觀發(fā)展到了本期收益觀。

2.本期收益觀。本期收益觀適用于幣值穩(wěn)定；不存在物價(jià)較大幅度的波動(dòng)；經(jīng)營(yíng)中不存在不確定性的情況。而現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不穩(wěn)定的，會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界不得不對(duì)其進(jìn)行局部的改良，逐步形成了較為成熟的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀。

3.傳統(tǒng)收益觀。適用于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)環(huán)境。考慮了經(jīng)營(yíng)中存在不確定性。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，這種傳統(tǒng)的收益觀遭到越來越多的批評(píng)。由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)首先提出了“全面收益”概念。

4.全面收益觀。在全面收益觀中，收益是指除了企業(yè)與所有者之間的資本性交易之外的其他所有的凈資產(chǎn)變動(dòng)，包括企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈利潤(rùn)，也包括環(huán)境因素及偶然事項(xiàng)給企業(yè)帶來的已確認(rèn)的全部利得和損失（其他全面收益）。它適用于復(fù)雜多變、高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。考慮了已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得及損失的報(bào)告問題。

二、全面收益和傳統(tǒng)收益的關(guān)系

從構(gòu)成要素上看，全面收益和傳統(tǒng)收益都主要計(jì)量收入和費(fèi)用兩大損益要素。從內(nèi)容上看，全面收益涵蓋了傳統(tǒng)收益（已實(shí)現(xiàn)收益）。兩者的不同筆者主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行比較：

1.從會(huì)計(jì)目標(biāo)上看，全面收益反映決策有用目標(biāo)；而傳統(tǒng)收益反映受托責(zé)任目標(biāo)；

2.從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征上看，全面收益更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性；而傳統(tǒng)收益觀更強(qiáng)調(diào)可靠性；

3.從會(huì)計(jì)確認(rèn)觀念上看，全面收益觀強(qiáng)調(diào)損益滿計(jì)觀；傳統(tǒng)收益觀強(qiáng)調(diào)當(dāng)期損益觀；

4.從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上看，全面收益以現(xiàn)行價(jià)值為主；傳統(tǒng)收益以歷史成本為主；

5.從收益計(jì)量范圍上看，全面收益包括凈收益和其他全面收益；而傳統(tǒng)收益只包括凈收益的部分。

6.從資本保全觀念上看，全面收益強(qiáng)調(diào)實(shí)物資本保全觀；傳統(tǒng)收益強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)資本保全觀。

三、全面收益觀在國(guó)際上的應(yīng)用

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)全面收益的相關(guān)規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1997年公布的修訂后的IASl“財(cái)務(wù)報(bào)表表述”中，要求財(cái)務(wù)報(bào)表中必須有一個(gè)獨(dú)立的組成部分，來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，其中包括那些直接在權(quán)益中確認(rèn)的項(xiàng)目。IASC提出了兩種具體方法。第一，通過權(quán)益變動(dòng)表表述；第二，通過單獨(dú)的“已確認(rèn)利得與損失表”表述。其中，已確認(rèn)利得與損失表起著匯集一個(gè)企業(yè)已確認(rèn)的全部利得和損失的作用。

2.全面收益觀在美國(guó)的應(yīng)用。美國(guó)FASB要求在收益表之外報(bào)告全面收益。1997年FASB正式頒布的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFASl30）“報(bào)告全面收益”。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中，凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。

3.全面收益觀在英國(guó)的應(yīng)用。英國(guó)ASB增加“全部已確認(rèn)利得與損失表”。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布了FRS3“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表，和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。

四、全面收益觀在我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

我國(guó)在現(xiàn)行收益確認(rèn)模式上已經(jīng)體現(xiàn)出報(bào)告全面收益的意識(shí)。

首先，在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念；其次，所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制和利潤(rùn)表的變革保障全面收益信息的披露；并在收益確認(rèn)觀念上開始接受資產(chǎn)負(fù)債觀。

但與美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究現(xiàn)狀和相關(guān)規(guī)范相比，在全面收益的規(guī)范方面尚存在較大差異。主要表現(xiàn)在：

1.全面收益概念在我國(guó)的基本準(zhǔn)則中尚未被界定。

2.我國(guó)企業(yè)在提供全面收益信息時(shí)處于被動(dòng)地位。企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)全面收益信息缺乏理論上的認(rèn)識(shí)，在披露所謂的其他全面收益信息上是比較被動(dòng)的。

3.全面收益在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論中尚沒有得到重視，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)全面收益缺乏概念上的認(rèn)識(shí)，我國(guó)所有者權(quán)益變動(dòng)表中披露的“直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的利得和損失”信息只是非系統(tǒng)地披露了一些企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容，其地位和性質(zhì)目前還都比較模糊。

五、我國(guó)實(shí)行全面收益觀的可行性分析

從全面收益觀在國(guó)際和我國(guó)的應(yīng)用狀況上看，在我國(guó)的會(huì)計(jì)核算中采用全面收益觀已經(jīng)勢(shì)在必行。針對(duì)我國(guó)采用全面收益觀的可行性問題，筆者主要從全面收益觀和傳統(tǒng)收益觀的區(qū)別上討論。首先，隨著我國(guó)股份企業(yè)的不斷發(fā)展和國(guó)有企業(yè)改革的逐步開展和完成，會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)越來越向決策有用觀發(fā)展，為向決策有用觀的發(fā)展提供了必要的市場(chǎng)條件。其次，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上來看，相關(guān)性和可靠性一直是緊密相連、缺一不可的，而隨著我國(guó)各項(xiàng)監(jiān)管制度的逐步完善，可靠性將得到較好的解決，使相關(guān)性問題突出出來，成為信息需求者強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)。再次，從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上看，財(cái)政部在2006年出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，已經(jīng)明確采用公允價(jià)值計(jì)量，可以看出在我國(guó)的現(xiàn)行情況下，按公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)可以實(shí)施。而采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的一個(gè)主要問題就是公允價(jià)值問題。這一問題的解決，為企業(yè)會(huì)計(jì)按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量提供了可行性。最后，從收益計(jì)量范圍上來看，全面收益除包括傳統(tǒng)收益部分，還包括其他全面收益。而對(duì)于其他全面收益的報(bào)告問題已經(jīng)在我國(guó)財(cái)政部2006年公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求報(bào)告的所有者權(quán)益變動(dòng)表中得以體現(xiàn)，使全面收益的計(jì)量范圍問題得到了很好的解決。

另外，針對(duì)我國(guó)全面收益觀的發(fā)展和英、美等發(fā)達(dá)國(guó)家的不足來看，主要體現(xiàn)在我國(guó)對(duì)全面收益觀的理論研究和企業(yè)財(cái)務(wù)人員的認(rèn)識(shí)不足上，但這一問題已經(jīng)在會(huì)計(jì)理論界引起了足夠的關(guān)注，隨著對(duì)全面收益觀理論研究的不斷深入，將為它在實(shí)務(wù)界的實(shí)施提供良好的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，伴隨中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)教育水平的不斷提高，使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員的能力和認(rèn)識(shí)逐步提高，為全面收益觀的實(shí)施提供了良好的智力保障。這些都使得全面收益觀在我國(guó)的實(shí)行具備了可行性。

基于上述對(duì)全面收益和傳統(tǒng)收益的區(qū)別的分析，筆者主要以傳統(tǒng)收益為基礎(chǔ)，闡述全面收益實(shí)行的可行性。首先，在中國(guó)來用受托責(zé)任觀主要是由于中國(guó)存在眾多的國(guó)有企業(yè)，但隨著國(guó)有企業(yè)改革的逐漸開展和證券業(yè)的發(fā)展，為我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)采用決策有用觀提供良好的基礎(chǔ)。其次，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的可靠性和相關(guān)性一直是一個(gè)矛盾的統(tǒng)一體，單純的拋開一者談另一者都是沒有意義的。所以，只有既相關(guān)又可靠的信息，才是有用的信息。再次，從會(huì)計(jì)確認(rèn)觀念上看，損益滿計(jì)觀更有利于防止利潤(rùn)的操控，在許多國(guó)家已經(jīng)實(shí)行，隨著會(huì)計(jì)全球化的趨同，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，損益滿計(jì)觀在我國(guó)也具備了實(shí)施的必要性和可行性。最后，對(duì)于其他全面收益的報(bào)告，我國(guó)在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)要求正式提供所有者權(quán)益變動(dòng)表，其中包含了一些其他全面收益的內(nèi)容，這表明我國(guó)具備了報(bào)告其他全面收益的可行性。