企業改制中有關財務會計處理問題的探討

劉彬/錦州金屬回收有限責任公司

企業改制中有關財務會計處理問題的探討

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企業改制通常要在較短的時間內完成，進行業務、資產、人員等的重組，進行評估增減值和會計政策、會計估計變更等問題的賬務處理。但建立新賬不同于企業日常的經營核算，工作難度較大，技術性較強。本文擬對企業改制時財務中常見的幾個問題作以探討。

企業改制；財務；探討

一、企業改制后進行財務審計的意義

1.通過審計，落實債權債務和所有者權益，澄清企業家底。企業資產的范圍很廣，應主要分清國有資產、集體資產和其他資產，遠項清點登記核實，確保國有資產、集體資產不流失。在負債方面，應分清金融負債、企業負債和其他負債，在未進行債務重組的前提下，要保證債權人的權益不受損失。在所有者權益方面、要落實盈虧和實收資本、盈余公積等數額，確定所有者權益凈額。

2.通過審計，協助搞好資產評估；資產總額和凈資產的確定還要通過法定部門對資產評估的最終認可，但審計應在資產評估中發揮重要作用。評估對象應是審計后的賬面數字和具體實物。資產評估后，應進行復核、檢查，防止遺漏、重復和錯評、錯估等現象。并在此基礎上編制新的資產負債表，以真實反映企業凈資產和各項債權、債務。

3.通過審計，提出參股、控股和使用國有成集體資產等建議。通過審計獲得大量第一手資料，對企業現狀和潛在實力或問題有了比較透徹全面的認識，這樣才能提出客觀現實、可行的合理化建議。為促使改制后企業建立和規范法人治理結構，一般來說，應盡量讓改制企業有償使用國有或集體資產，由母公司向其收取的資產使用費，要優先用于離退人員養老保險金、醫療保險金支出、處理歷史遺留包袱和償還債務。

二、資產清查驗證

1.企業改制前的待處理財產損失、待攤費用、遞延資產、在建工程損失等科目的潛虧掛帳和清理過程中新發現的資產盤虧（減盤盈）、毀損、報廢等資產損失，經財政、地稅和國資部門審批后沖減企業未分配利潤，具體會計處理為：借：利潤分配（未分配利潤）貸：“待處理財產損溢”、“固定資產清理”、“在建工程”、“長期投資”等科目。

2.對超過三年、確實無法收回的應收帳款，在取得有關合法證明后，經財政、地稅部門審批，直接核銷或沖減“壞帳準備”。

3.企業存貨中由于盤虧、毀損等原因造成的損失，根據審計報告審定，經財政、國資部門批準作為資產損失處理，借：待處理財產損溢貸“存貨相應科目、”應交稅金－應交增值稅（進項稅額轉出）“科目。對已銷售存貨由于高留低轉等原因滯留在成本中的部分，根據審計報告審定，經財政、國資部門批準直接沖減企業資本金。

4.企業改制前清理出的應提未提的有關折舊、工資、福利費等不得補提。

三、資產評估、剝離和提留

1.企業固定資產評估后增值或減值的，經財政、國資部門確認后，企業按照評估確認的資產價值與原帳面原值的差額，借（或貸）相應資產科目按評估確認的凈資產價值與原帳面凈值的差額，貸（或借）：”資本公積“科目；按兩者的差額借（或貸）：”累計折舊“科目。

2.企業原有的醫院、學校、職工宿舍等非經營性資產，應按帳面凈值進行剝離。實行獨立核算或由改制后的企業代管，也可移交控股集團公司或社區管理。剝離移交控股集團公司或社區的，借：所有者權益類科目貸：非經營性資產相應科目。由企業代管的非經營性資產，借：所有者權益類科目貸：”專項應付款（代管非經營性資產）“科目；剝離的非經營性資產提取折舊等費用時，借：”專項應付款（代管非經營性資產）“科目貸；相應資產類科目。

3.企業超過三年又無法取得核銷依據、難以收回的應收帳款，可分兩種情況處理：一是在企業凈資產中剝離，經財政、國資部門批準后，由控股集團公司收回，并報市國有企業改革與發展領導小組辦公室備案；今后由控股集團公司負責制定催收計劃或委托改制后企業催收。由控股集團公司收回時，企業借：所有者權益類科目貸：”應收帳款；控股集團公司委托代管時，借：應收帳款（代管應收帳款）貸：長期應付款（控股集團公司委托資產）；控股集團公司應及時將收回的資產入帳，并進行相應管理；今后如取得合法依據經財政、地稅部門批準核銷時，借：長期應付款（控股集團公司委托資產）貸：應收帳款（代管應收帳款）；如今后回籠，借：銀行存款貸：應收帳款（代管應收帳款）；同時，借：長期應付款（控股集團公司委托資產）貸：銀行存款。二是如果改制企業愿意接受該部分應收帳款的，可留在改制企業中，根據改制前一日應收帳款余額，經財政、國資部門批準，按不高于10%比例提取壞帳準備金。具體會計處理，借：所有者權益類科目貸：壞帳準備－企業改制計提的壞帳準備金。改制企業今后按財務制度規定計提正常的壞帳準備金，發生壞帳損失應首先沖減改制時計提的壞帳準備金。

4.改制企業可按存貨市價低于成本的數額，提取存貨跌價準備金，并按未分配利潤、盈余公積、資本公積（扣除土地部分）和實收資本順序沖減所有者權益。提取存貨跌價準備金的數額由財政、國資部門根據評估報告審定批準。

5.改制企業以前年度應提未提的各項社會保險金，可優先從凈資產中剝離，并按規定予以補繳。具體會計處理，借：所有者權益類科目貸：專項應付款（社會保險金）。

6.改制企業接受原企業職工的，可從凈資產中剝離職工安置費，并按以下兩種情況處理：

（1）企業改制時凡有凈資產的，原屬固定工的，按市上年度社會平均工資水平的3倍計提職工安置費；原屬勞動合同制職工的，按本單位工作年限每滿一年發一個月工資的標準計提。

（2）企業改制時凡凈資產不足以標準剝離職工安置費的，可按原企業20%的在冊人員和人均2萬元的金額，從凈資產中一次性提取安置富余職工補償費，具體會計處理，借：所有者權益類科目貸；專項應付款（職工安置費）。

7.職工供養的直系親屬的醫療費、定期救濟金、撫恤對象的撫恤金，按民政、勞動部門的有關標準，從凈資產中一次性提留給企業，在改制后企業“專項應付款”科目反映。

四、凈資產可采用市場競價和協商定價兩種辦法處理

市場競價要通過產權交易市場，經公開競拍后決定；企業凈資產協商定價的，在評估確認的基礎上（不包括剝離的資產和提留的費用），經主管財政部門、國資部門批準后，可按認股額上下浮動10%。為鼓勵企業內部職工、外部法人和自然人認購企業股份，認股總額60%以下（不含60%）并一次性付款的，經批準可下浮10%；對持股額達到或超過60%且一次性付款的可再下浮10%；持股額達100%且一次性付款的可再下浮10%，即按認股總額最高累計下浮20%、30%和40%。具體會計處理，產權轉讓，改制企業按照批準確定轉讓的原所有者權益數額，借：所有者權益類科目，貸：所有資產類科目；收到的轉讓款，借：銀行存款貸：專項應付款（產權轉讓收入）；上繳產權轉讓款，借：“專項應付款（產權轉讓收入）”貸：“銀行存款”科目。改制后企業以實際出資額注冊，超過部分計入“資本公積”科目。

五、企業原有資產處理

企業原有資產經過清查、評估、剝離、提留、認購，凈資產值較大的，經政府同意，由控股集團公司等單位將凈資產收回后出租或出借給改制企業使用的，按照收回后出租或出借的凈資產數額，借：所有者權益類科目貸：“專項應付款（租賃或借用凈資產）”科目；按計提租金和占用費數額（相當于折舊或同期銀行活期存款利率部分），借：“制造費”、“管理費用”等科目貸：“專項應付款”科目；上繳時，借：“專項應付款”科目 貸：“銀行存款”科目。

六、改制企業的凈資產

改制企業凈資產為零或負數（用土地評估確認價抵補后）的可以零價出售。改制后企業承擔原企業全部資產和負債的，原凈資產赤字數額，企業應區分造成赤字的原因，由于固定資產評估增減值造成的資產損溢，按正常的財務會計制度處理；由于以前年度潛虧等因素造成的資產損失經財稅部門批準后計入企業未分配利潤。

七、企業自評估基準日到改制企業注冊登記日期期間，實現的稅后凈損益，經國資部門批準后由控股集團公司處置。

八、改制后的企業應當按照《企業會計準則》和國家統一的行業會計制度設置會計科目，建立會計賬簿，進行會計核算，具體可采用原企業賬冊或結束舊賬另立新賬的辦法。