建安企業(yè)自產(chǎn)自用砂石如何納稅

紀宏奎

A公司承擔(dān)一建筑水電開發(fā)項目，在施工區(qū)采集加工砂石，用于水電項目建設(shè)標(biāo)段，如修筑河堤、公路、大壩等項目。對A公司自產(chǎn)自用沙石應(yīng)當(dāng)如何納稅?

主管地稅機關(guān)認為：自產(chǎn)自用的沙石應(yīng)當(dāng)全額并入計稅營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅，不繳增值稅。

理由之一：對施工現(xiàn)場生產(chǎn)加工的貨物用于建筑工程的，應(yīng)當(dāng)不征增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的行為視同銷售貨物。A公司將生產(chǎn)的貨物用于工程項目，即用于了非增值稅應(yīng)稅項目，所以應(yīng)視同銷售貨物。

但建筑施工企業(yè)在銷售貨物同時提供建筑勞務(wù)是屬于混合銷售行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。但另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）的規(guī)定，基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅；但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。因為A公司是在施工區(qū)內(nèi)采集加工砂石，所以，對在建筑現(xiàn)場制造的沙石直接用建筑工程的，應(yīng)當(dāng)不征收增值稅。

理由之二：對于生產(chǎn)型企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)行為應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅安裝勞務(wù)征收營業(yè)稅。建安企業(yè)屬于提供施工勞務(wù)的行業(yè)，不屬于從事貨物生產(chǎn)的單位，它所生產(chǎn)的產(chǎn)品一般不可移動，在建設(shè)過程中購進部分原材料并進行加工，比如包工包料建造房屋施工方購進水泥、沙石、鋼材等原料經(jīng)加工拌和，施工建成房屋橋梁施工企業(yè)購進水泥、沙石、鋼材澆鑄成橋墩，公路施工企業(yè)購進石子、瀝青等原料，用機械設(shè)備將其拌和成瀝青混凝土并用機械設(shè)備將瀝青混凝土制成道路等其生產(chǎn)、加工形成不動產(chǎn)未對外銷售。為此，根據(jù)《增值稅暫行條例》實施細則有關(guān)規(guī)定，對建安企業(yè)自產(chǎn)自用的建筑材料不征增值稅，只對納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為或提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，根據(jù)其銷售貨物的銷售額計征增值稅。

分析：一般來說，對納稅人的混合銷售行為，要么全額繳納增值稅，要么全額繳納營業(yè)稅。但對銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑安裝勞務(wù)涉及到兩個環(huán)節(jié)并且涉及到兩個不同稅種，并且營業(yè)稅政策明確規(guī)定，建筑安裝營業(yè)稅是包括建筑所用的原材料在內(nèi)計算納稅，而根據(jù)增值稅政策規(guī)定，自產(chǎn)貨物在移送使用環(huán)節(jié)還應(yīng)當(dāng)視同銷售計算繳納增值稅。如此以來，由于在建筑施工工程中，建筑材料在整個工程收入中比重較高，基本達到或者超過了80%，因而其中存在著較為嚴重的重復(fù)征稅問題，這也在相當(dāng)程度上增加了建筑施工企業(yè)的稅收負擔(dān)。為避免重復(fù)征稅，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）的規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《增值稅暫行條例實施細則》第六條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。

而所謂“自產(chǎn)貨物”，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）第三條規(guī)定：“本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。”但《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)〔2009〕29號）已明確將國稅發(fā)〔2002〕117號文件第三條予以廢止，隨后，國家稅務(wù)總局公告2011年第23號又將國稅發(fā)〔2002〕117號文件全文廢止。也就是說，“自產(chǎn)貨物”不再是列舉的貨物，“自產(chǎn)貨物”應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定。《增值稅暫行條例實施細則》第二條中明確：“貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”由此可以看出：對企業(yè)所有的屬于自己生產(chǎn)的有形動產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)屬于“自產(chǎn)貨物”范疇。所以，A公司生產(chǎn)加工的沙石屬于自產(chǎn)貨物范圍，對其銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。

雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）規(guī)定，對其在建筑現(xiàn)場制造的“預(yù)制構(gòu)件”直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。但現(xiàn)行增值稅條例及其實施自2009年1月1日起執(zhí)行，并且新的增值稅政策中規(guī)定，銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑勞務(wù)的應(yīng)當(dāng)分別納稅，對自產(chǎn)貨物并沒有生產(chǎn)地點上的限制。根據(jù)“后法優(yōu)于先法”以及“法律優(yōu)位”的原則，對國稅發(fā)〔1993〕154號作出的縮小“自產(chǎn)貨物”范圍的解釋應(yīng)當(dāng)無效。從稅收公平角度來說，也應(yīng)當(dāng)是不論自產(chǎn)貨物的地點，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行統(tǒng)一稅收政策。所以，在筆者看來，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑勞務(wù)，該自產(chǎn)貨物無論是在建筑現(xiàn)場生產(chǎn)加工，還是非現(xiàn)場生產(chǎn)加工，只要是屬于納稅人自產(chǎn)貨物范疇，均應(yīng)當(dāng)分別納稅。

在增值稅的征收上，小規(guī)模納稅人銷售沙石料，應(yīng)按3%征收率繳納增值稅；增值稅一般納稅人應(yīng)按17%計算稅款。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。但按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局第50號令）第二十九條：“年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”的規(guī)定，建筑施工企業(yè)屬于不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，所以，A公司銷售沙石部分可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅，即可以選擇按3%征收率繳納增值稅。