基于會(huì)計(jì)環(huán)境視角解讀國(guó)際會(huì)計(jì)三大難題

葉釗赟

（杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和跨國(guó)企業(yè)的不斷壯大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同備受關(guān)注。越來(lái)越多的國(guó)家采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。我國(guó)于2006 年頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的顯著成效。然而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同大形勢(shì)下，仍有一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，尤其是國(guó)際會(huì)計(jì)的三大難題。合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣折算和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)之所以難，在于世界各國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法無(wú)法統(tǒng)一起來(lái)。為什么無(wú)法統(tǒng)一？本文從會(huì)計(jì)環(huán)境角度出發(fā)，以我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)處理方法差異為例，一一分析國(guó)際會(huì)計(jì)三大難題。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法，目前國(guó)際上統(tǒng)一采用購(gòu)買(mǎi)法。而我國(guó)則根據(jù)合并情況的不同選擇不同的方法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，同一控制下則采用權(quán)益結(jié)合法。采用購(gòu)買(mǎi)法的同時(shí)又不廢止權(quán)益結(jié)合法，這是由我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。

（一）我國(guó)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)集中

美國(guó)公司的股權(quán)比較分散，企業(yè)合并形式多為非同一控制。但我國(guó)企業(yè)股權(quán)較為集中，目前尚存在大量同一控制下的企業(yè)，同一控制下的企業(yè)合并十分常見(jiàn)。這種合并很多時(shí)候是企業(yè)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資源進(jìn)行整合、提升競(jìng)爭(zhēng)力的手段。合并前后最終控制方是不變的，沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流入流出，風(fēng)險(xiǎn)和收益也沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的變化，因而也就不存在購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。而且合并對(duì)價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值主要是最終控制方意愿的體現(xiàn)，不能完全體現(xiàn)市場(chǎng)的因素，因此采用以賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法更為合理。若盲目采用購(gòu)買(mǎi)法，可能高估企業(yè)的資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，造成會(huì)計(jì)信息的不實(shí)。

（二）我國(guó)公允價(jià)值缺乏可靠計(jì)量

購(gòu)買(mǎi)法以公允價(jià)值計(jì)量，因此需要相對(duì)完善的資本市場(chǎng)和可靠的公允價(jià)值。但是我國(guó)由于上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，大部分股權(quán)還沒(méi)有明確的市場(chǎng)定價(jià)，缺乏基本的公允價(jià)格提供機(jī)制。在這種背景下，權(quán)益結(jié)合法就更容易操作。

另外，我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)還有待提高，操作簡(jiǎn)單的權(quán)益結(jié)合法更適合我國(guó)國(guó)情，也更能保證企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。

二、外幣折算

經(jīng)濟(jì)的全球化和資本市場(chǎng)的國(guó)際化使得外幣交易日益頻繁。由于世界各國(guó)使用不同的貨幣，在大量的外幣交易活動(dòng)中，就存在著一個(gè)使用什么匯率對(duì)外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表進(jìn)行折算以及折算后的匯兌損益如何處理的問(wèn)題。外幣交易折算，匯兌損益有兩種處理方法：一是計(jì)入當(dāng)期損益；二是遞延處理。而對(duì)于外幣報(bào)表折算，又存在現(xiàn)行匯率法、流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法四種方法。

國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家采用時(shí)態(tài)法，而我國(guó)則采用現(xiàn)行匯率法。這同樣與我國(guó)特殊的環(huán)境密不可分。現(xiàn)行匯率法是以子公司貨幣觀為依據(jù)進(jìn)行外幣報(bào)表折算的，即將子公司看作是獨(dú)立自主經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。我國(guó)具有世界影響力的跨國(guó)公司還不多，子公司也多在國(guó)內(nèi)，而且我國(guó)匯率處于合理的變動(dòng)范圍，因此只對(duì)子公司原財(cái)務(wù)報(bào)表的貨幣計(jì)量單位進(jìn)行簡(jiǎn)單換算。同時(shí)由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平普遍不高，工作不規(guī)范，導(dǎo)致歷史成本、歷史匯率記錄不完全，而且復(fù)雜的折算方法不利于理解，因此簡(jiǎn)單易理解的現(xiàn)行匯率法是適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法各有優(yōu)缺點(diǎn)，由于各國(guó)的幣值穩(wěn)定程度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，國(guó)際上很難確定一種方法來(lái)滿足全部的外幣折算要求。

三、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與其所處的長(zhǎng)期劇烈的物價(jià)變動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式主要有三種：一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本/ 一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。

國(guó)際上沒(méi)有統(tǒng)一的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式，這是因?yàn)楫?dāng)一個(gè)國(guó)家的通貨膨脹達(dá)到惡性程度時(shí)，才需要物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。而且各國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化不同，通貨膨脹水平也不一樣，很難制定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)除了個(gè)別行業(yè)，并未全面采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。這是我國(guó)特殊的環(huán)境決定的：一是我國(guó)尚未形成與實(shí)施物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)相適應(yīng)的有效機(jī)制，定期取得物價(jià)變動(dòng)指數(shù)不切實(shí)際；二是經(jīng)過(guò)物價(jià)調(diào)整的會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)大大增加審計(jì)工作量和社會(huì)成本；三是物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在物價(jià)上漲時(shí)期能夠反映和揭示虛增的盈余和流失的資本，制約國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)，其推行不受政府支持；四是實(shí)行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)程序復(fù)雜，核算成本高，而企業(yè)通過(guò)內(nèi)部管理系統(tǒng)，已經(jīng)能夠大致掌握物價(jià)變動(dòng)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)不符合成本效益原則，不受企業(yè)管理當(dāng)局的青睞。

四、結(jié)論與啟示

會(huì)計(jì)發(fā)展伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)變革引起會(huì)計(jì)變革。會(huì)計(jì)是在其各種環(huán)境中孕育成長(zhǎng)起來(lái)的，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化時(shí)，會(huì)計(jì)必然會(huì)做出相應(yīng)的變革。世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、文化之間存在差異，而這些因素又影響著會(huì)計(jì)的發(fā)展，所以各國(guó)之間會(huì)計(jì)模式和方法的選擇也不一樣。國(guó)際上很難制定完全統(tǒng)一的準(zhǔn)則來(lái)滿足所有國(guó)家的現(xiàn)實(shí)需要。這也正是合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣折算和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)這國(guó)際會(huì)計(jì)三大難題尚未解決的原因。

在后國(guó)際金融危機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同的新格局正在形成。面對(duì)國(guó)際趨同大環(huán)境，我國(guó)的會(huì)計(jì)改革需要審時(shí)度勢(shì)、順勢(shì)而為，充分考慮本國(guó)國(guó)情，深度參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修改，與國(guó)際接軌的同時(shí)也保留本國(guó)特色，維護(hù)我國(guó)國(guó)家和企業(yè)的利益。

[1]楊敏,陸建橋，徐華新.當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)趨同形式和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略選擇[J].會(huì)計(jì)研究，2011(10).

[2]韋軍寧.購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較研究——論我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇[J].財(cái)會(huì)通訊，2009（2）.

[3]富天放.淺議物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)評(píng)論，2006（5）.