固定資產后續支出的會計處理

徐勇

固定資產的后續支出是指固定資產從投入使用后到報廢之前，企業為提高固定資產的使用效能，或確保固定資產的正常工作，而對固定資產進行改建、擴建、改良、維修支出。

《企業會計準則第4號——固定資產》第四條規定：“固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量”。第六條規定：“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益”。

根據上述第四條和第六條的規定，固定資產后續支出分為資本性后續支出和收益性后續支出兩類。滿足固定資產確認條件的后續支出就是資本性后續支出，如為延長機器設備的使用壽命而對機器設備進行改建或改良等支出，這種支出將使可能流入企業的經濟利益超過原先的估計。不能滿足固定資產確認條件的后續支出就是收益性后續支出，如對固定資產日常維修或大修理等支出。

一、固定資產發生資本性后續支出的會計核算

根據企業會計準則的規定，固定資產的資本性后續支出應當計入固定資產賬面價值。具體核算為：先將固定資產的原價、已提累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產賬面價值轉入“在建工程”。借記“在建工程”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產”科目。再將直接發生的固定資產資本性后續支出計入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”（或應付賬款、應付職工薪酬等科目）。如在改、擴建過程中，領用了生產用原材料，應將材料成本及其稅金轉入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。如在改、擴建過程中發生變價收入，應抵減在建工程成本。借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。

當改、擴建工程達到預定可使用狀態時，分兩種情況核算。后續支出資本化后的固定資產賬面價值小于或等于該項固定資產可收回金額時，直接將在建工程轉入固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。當后續支出資本化后的固定資產賬面價值大于該項固定資產可收回金額時，應將差額計入當期損益。借記“固定資產”、“營業外支出”科目，貸記“在建工程”科目。

處于改、擴建過程中的固定資產，因已轉入在建工程，因此不計提折舊。待改、擴建完成達到預定可使用狀態時，再根據重新確定的固定資產價值、折舊方法和尚可使用年限，于次月起按月計提折舊。借記“制造費用”科目，貸記“累計折舊”科目。

［例1］A公司2010年12月自行建造一個生產線，建造成本為1000000元，采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，使用年限為6年。2012年1月1日，該公司為提高生產能力決定對該生產線進行改造，經過3個月的改擴建，完成了改擴建工程，共發生支出100000元，其中領用單位外購原材料，賬面價值10000元。改造后預計使用年限延長至10年，殘值率仍為5%，預計能給企業帶來可收回金額為1200000元，該公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%，不考慮增值稅以外的稅費。

1、固定資產后續支出發生前應計提的折舊為 1000000×（1-5%）÷6=158333.33元，計提固定資產折舊會計分錄：

借：制造費用 158333.33

貸：累計折舊 158333.33

2、2012年1月1日固定資產賬面價值為 841666.67（1000000-158333.33），將固定資產轉入改建的會計分錄：

借：在建工程 841666.67

累計折舊 158333.33

貸：固定資產 1000000

3、改建支出發生時的會計分錄：

借：在建工程90000

貸：銀行存款90000

借：在建工程11700

貸：原材料10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1700

4、2012年4月1日，生產線改建工程達到預定可使用狀態，將后續支出全部資本化后的固定資產賬面價值為943366.67（841666.67+90000+11700）小于改建工程達到預定可使用狀態后固定資產能給企業帶來可收回金額（1200000元），將后續支出全部資本化，會計分錄為：

借：固定資產 943366.67

貸：在建工程 943366.67

5、改建后固定資產賬面價值為943366.67元，計提折舊額為943366.67×（1-5%）=896198.34元，2013年4月到12月9個月期間，每月計提固定資產折舊額為896198.34÷（8×12+9）=8535.22元。以后每年計提折舊額為8535.22×12=102422.64元。會計分錄為；

借：制造費用 102422.64

貸：累計折舊 102422.64

二、固定資產發生收益性后續支出的核算

根據企業會計準則的規定，固定資產的收益性后續支出應當一次性計入當期損益，直接列入“管理費用”，不再采用預提或待攤方式進行核算。具體核算為：發生收益性后續支出時，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目，如領用了生產用原材料，則借記“管理費用”科目，貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目

發生收益性后續支出的固定資產，因未轉入在建工程，其賬面價值未發生改變，應照提折舊。

［例2］2013年1月A公司對其一臺生產機器進行修理，修理過程中領用本企業原材料一批，價值50000元，支付維修人員工資10000元。

本例中，A公司對機器的維修，僅僅是為了維護固定資產的正常使用，該項支出沒有使可能流入企業的經濟利益超過原先的估計，因此，該項后續支出確定為費用。A公司賬務處理如下：

借：管理費用 68500

貸：原材料 50000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）8500

應付職工薪酬 10000