會計估計不可濫用差錯調整

秦文嬌

2013年上市公司中期財報即將出爐之際，證監會下發了最新一期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2013年第1期）》（下稱《問題解答》），就會計差錯的確認與調整、同一控制下的企業合并、政府補助的確認等五大問題進行了解答。特別是對于會計估計差錯的解讀，在一定程度上壓縮了上市公司利潤調節空間。

一、會計差錯調整是上市公司粉飾財報慣用招數

近年來，重大會計差錯及其更正屢見于上市公司之定期報告中，財務報告作為上市公司信息披露最主要的載體,是投資者了解公司經營狀況最直接的渠道,然而由部分上市公司操縱的會計游戲從來沒有停止過，特別是會計估計變更、重大會計差錯調整公告則與日俱增并愈演愈烈。

雖然會計差錯的發生,是會計核算的過程中不可避免的，只要存在會計業務及其各種復雜的原因，就有存在會計差錯的可能，但在某些情況下會計差錯調整則成了一些上市公司修訂業績的“利器”。

壞賬計提則是上市公司會計估計通用的手法，通常情況下，公司可以自主掌握計提壞賬的比例，公司甚至可以全額計提、或全不計提應收賬款的壞賬，甚至會出現“壞賬是個筐，什么都往里裝”的情況，要么大額計提壞賬準備“一次虧個夠”，要么隨意變更壞賬計提方法和計提比例。

出現這種情況原因之一是，《企業會計準則》等相關法規對企業應收賬款壞賬準備計提比例沒有制度上的強制性，計提比例由企業自行決定，因此隨意性、主觀性較大。為了避免ST,或者為了摘下ST，抑或為了取得發行新股的資格等動機，許多上市公司就利用會計政策賦予他們的“職業判斷”，隨意確定或調整計提比例，但因目前尚沒有嚴格的制度監控，相關部門或者股民也很難“義正言辭”地干預，只不過是說說而已。這就造成了上市公司通過操作性較強的壞賬計提比例，增減或調節利潤的魔術重復上演。

所以對于應收賬款管理報表使用者特別是投資者，應重點關注以下三種不正常情況：一是應收賬款數額較大且事先沒有足額提壞賬準備的上市公司；二是三年期其他應收賬款數額大且壞賬準備計提不足的上市公司；三是應收賬款占主營業務收入比例過高的上市公司。

二、“重要性”原則，是會計估計差錯調整的基礎

會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。常見的會計估計包括：存貨可變現凈值的確定、采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定、固定資產的預計使用壽命與凈殘值及固定資產的折舊方法、使用壽命有限的無形資產的使用壽命與凈殘值、合同完工進度的確定、預計負債初始計量的最佳估計數的確定等。

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法。企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更一般采用采用未來適用法處理。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，根據《問題解答》要求，不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯。前期會計估計存在差錯，并不必然進行追溯調整，只有當上市公司確定相關因素導致會計估計差錯累計影響數切實可行且該差錯重要時，才采用追溯重述法調整前期報表，否則應采用未來適用法。

追溯重述法是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。涉及損益的通過以前年度損益調整核算。資產負債表調年初數，利潤表調上年數。

未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

三、案例解析

［案例1］貴糖股份今年4月發布前期會計差錯更正的公告稱，2010年11月20日本公司收到中華人民共和國最高人民法院（2005）民二監字第116-2號《民事裁定書》裁定結果，在最高院提審本案并中止原判決的執行的情形下，判斷公司很有可能需要履行擔保義務，2010年并沒有對此擔保責任合理預計負債，預計負債2434.29萬元。經第六屆董事會第十次會議2013年4月12日批準，認為2010年財務報表存在會計估計的重大差錯本期采用追溯重述法對該項會計差錯進行更正。對此，會計追溯調整將2010年預計負債計入當年營業外支出2434.29萬元。

［案例解析］根據《問題解答》，貴糖股份2010由于未確認預計負債2434.29萬元導致的會計估計差錯，金額較大且該差錯較為重要，應采用追溯重述法調整前期會計報表。涉及損益的，應通過“以前年度損益調整”科目，調整發現年度的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數或上年數也應一并調整。

1.預計負債的確認：

根據《企業會計準則第13號—或有事項》，訴訟費用計入管理費用、質量保證金計入銷售費用、罰款、擔保損失計入營業外支出等（會計分錄單位：萬元，下同）。

借：以前年度損益調整——營業外支出（擔保損失）2434.29

貸：預計負債 2434.29

2.所得稅的會計處理：

預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。因或有事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同。

對于擔保義務支出，根據《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四十四條的規定，企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規定的應收款項損失進行處理。與本企業生產經營活動有關的擔保，是指企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。也就是說，無關的擔保支出不可以在稅前扣除，該公司財報中未備注與生產經營有關。則擔保義務確認的預計負債，未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同，不產生暫時性差異，不需要對擔保義務有關的預計負債相關的遞延所得稅資產進行追溯重述。

［案例2］康達爾今年4月發布前期會計差錯更正的公告稱，因高志輝公交線路合作糾紛案，本公司估計本案很可能敗訴，基于謹慎原則，在2010年計提預計負債2556.47萬元，2012年終審判決，公司不用承擔連帶責任，為了更合理反映各年度的實際經營成果，因此將前期多計提的預計負債2436.47萬元做前期差錯更正，相應的調增當年凈利潤與2012年年初未分配利潤的金額。經公司第七屆董事會于2013年4月23日召開的2013年第一次會議批準，本期采用追溯重述法對該項會計差錯進行更正。

［案例解析］2012年終審判決康達爾不用承擔連帶責任，為此康達爾前期報表編報的預計負債2556.47萬元金額較大，會導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，根據《問題解答》，應認定為前期會計估計存在差錯，采用追溯重述法調整前期報表。

1.預計負債的確認：

借：預計負債 2436.47

貸：以前年度損益調整-營業外支出（連帶責任）2436.47

2.所得稅會計處理：

連帶責任確認的營業外支出，稅法規定其支出無論是否實際發生，均不允許稅前扣除，預計負債未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同，不產生暫時性差異，2010年預計負債未確認相關的遞延所得稅資產，2013年也不進行與此相關的遞延所得稅資產的追溯重述。