權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計改革研究

○周 磊 文 惠 楊智昊

（軍事經(jīng)濟學(xué)院 湖北 武漢 430035）

一、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計改革的必要性

1、收付實現(xiàn)制政府預(yù)算的局限性

在傳統(tǒng)理念上，公共部門的活動和目標(biāo)都是非營利性的，不需要進行相對復(fù)雜的成本與收益配比，相對應(yīng)的績效評價也不是很重要。因此，在各國政府預(yù)算會計中長期以來均采用的是收付實現(xiàn)制的計量基礎(chǔ)。僅僅從節(jié)約會計計量成本與簡化財務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)是比較適宜的。然而在其它方面表現(xiàn)出了諸多的局限性，重點體現(xiàn)在以下幾個方面。

（1）提供的信息質(zhì)量較低，無法很好的滿足編制預(yù)算的要求。一方面，對一筆收入或費用，收付實現(xiàn)制所描述的只是收入的收取行為或費用的支出行為已經(jīng)發(fā)生，它只是表面形式上的確認(rèn)，并沒有收入或費用的真正經(jīng)濟含義，因而對于預(yù)算項目編制的參考意義有限；另一方面，收付實現(xiàn)制所反映的信息，尤其關(guān)于單位資源總存量方面的信息非常片面，很多資源可能已經(jīng)閑置了很久，由于技術(shù)性折舊的原因喪失了使用價值，或者可能會對政府現(xiàn)在和將來提供商品或服務(wù)的能力產(chǎn)生影響，卻未能在報表上真實地反映出來，為預(yù)算的決策或編制者所不知，從而導(dǎo)致一方面資源大量閑置，另一方面低水平建設(shè)不斷重復(fù)，影響了有限財政資源的優(yōu)化配置。

（2）影響會計信息的可比性。收付實現(xiàn)制在會計信息可比性方面的影響主要有兩個。其一，由于企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計則以收付實現(xiàn)制為計量基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府和企業(yè)之間會計信息不對稱；其二，我國政府會計核算基礎(chǔ)與很多市場經(jīng)濟國家的政府會計核算基礎(chǔ)不同，影響與其它國家政府財務(wù)報告的國際可比性。

（3）提供信息較為片面，不利于準(zhǔn)確評價執(zhí)行效率。現(xiàn)代理論界普遍認(rèn)為政府與公眾之間是一種委托代理關(guān)系，委托代理的核心是激勵機制的構(gòu)建。合理有效的激勵機制離不開對政府工作績效的評價，其中經(jīng)濟績效是一個重要的組成內(nèi)容，而收付實現(xiàn)制所提供的信息較為片面。首先，收付實現(xiàn)制過分關(guān)注現(xiàn)金流動，許多非現(xiàn)金交易并未作為收入和支出及時納入預(yù)算，無法反映營運業(yè)績；其次，它無法客觀地進行財務(wù)收入和財務(wù)支出之間的配比，不利于評估結(jié)果的性質(zhì)，且其反映的財務(wù)結(jié)果易受操縱；再次，收付實現(xiàn)制不對固定資產(chǎn)一類的經(jīng)濟資源提取折舊，也不對資本性支出與成本性支出進行區(qū)分，因此不能真實準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費和效率水平，不利于正確評價和考核政府部門和行政單位的業(yè)績，不能適應(yīng)預(yù)算改革目標(biāo)的需要。

（4）信息披露不完整，影響財政信息透明度。按照收付實現(xiàn)制編制的財務(wù)報告只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對政府資產(chǎn)負債情況以及預(yù)算資金的使用效果等信息缺乏披露，而且未能提供政府績效和成本報告，也未能提供合并的政府財務(wù)報告。因此，這種會計基礎(chǔ)下的財務(wù)報告難以揭示政府財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，造成政府財政信息透明度不高，反映的公共受托責(zé)任過窄，無法使社會公眾、立法機構(gòu)等有效監(jiān)督和管理政府行為，同時也使宏觀決策者缺少了決策所依據(jù)的會計信息。

（5）不利于公共部門資金使用情況的綜合評價。收付實現(xiàn)制更側(cè)重公共部門經(jīng)濟活動的現(xiàn)金流反映，難以達成資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地解決公共預(yù)算支出的績效考核問題，提高有限預(yù)算資源的使用效率。

2、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算的必然性

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供如實反映政府財務(wù)狀況的信息。在反映政府財務(wù)狀況方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制全面揭示了政府的資產(chǎn)、負債情況，有利于加強對資產(chǎn)的持續(xù)性管理和隱性負債的管理。在此基礎(chǔ)下，政府除了增購資產(chǎn)外，還要重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行維護、改良以延長其使用年限的問題，以更好地認(rèn)識持有資產(chǎn)的成本。由于對固定資產(chǎn)計提折舊，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有利于對資產(chǎn)的管理和更新。在負債方面，它使得政府部分債務(wù)不再隱藏，要求社會養(yǎng)老金、還本付息等長期承諾以政府負債的形式在政府財務(wù)報告中加以揭示，增強了政府信息的透明度，提高政府防范財政風(fēng)險的能力。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供政府活動的完整成本信息。除確認(rèn)現(xiàn)金以外，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計還確認(rèn)它財務(wù)資源流，例如固定資產(chǎn)的折舊、應(yīng)計利息等，它在配比基礎(chǔ)上來確定政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的真實、完全成本。這種完整、真實地成本信息可以改進政府提供服務(wù)的質(zhì)量和效率，增強政府自身競爭力可以建立有效的績效評價體系強化政府公共受托責(zé)任，增強管理者對資產(chǎn)管理的意識，實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供有利于決策者進行決策的財務(wù)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求政府不僅要報告現(xiàn)金流量，還要充分報告資產(chǎn)、負債、收入和費用情況。這些會計要素之間關(guān)聯(lián)緊密，如資產(chǎn)負債的變動及業(yè)務(wù)活動結(jié)果與現(xiàn)金余額的變動相協(xié)調(diào)，收入與費用差額直接影響凈資產(chǎn)狀況等。而且，那些被收付實現(xiàn)制會計擋在門外的非現(xiàn)金交易如捐贈者提供的預(yù)算外資金等得以日常、系統(tǒng)地報告。這種完整的框架為宏觀財政管理提供了關(guān)鍵信息，可以成為制定戰(zhàn)略計劃和進行財務(wù)管理的有力工具。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計改革的成本效益分析

1、成本分析

推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計改革的成本包括與以下活動相關(guān)的成本。

（1）對現(xiàn)有資產(chǎn)的認(rèn)定和計價。資產(chǎn)確認(rèn)和計量是一件耗時費力的工作，因為在確認(rèn)和認(rèn)定資產(chǎn)價值時將面臨相當(dāng)大的困難，即使是在有會計準(zhǔn)則指導(dǎo)資產(chǎn)計價的國家，對具體資產(chǎn)項目的計價仍可能是主觀的。（2）制定會計政策。（3）建立會計信息系統(tǒng)，包括購置計算機系統(tǒng)及試運行。（4）對財務(wù)信息的編制人員、使用者的培訓(xùn)和技能培養(yǎng)。與收付實現(xiàn)制會計系統(tǒng)相比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計要求對工作人員進行較高水平的培訓(xùn)，使其具備良好的會計技能。這會引起人工成本的增加。（5）權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算給管理和監(jiān)督帶來新的挑戰(zhàn)，因為要使用一些主觀判斷，如資產(chǎn)的有效使用年限、或有負債的確認(rèn)、收入的預(yù)測等等。決策者需要了解這些判斷如何影響部門預(yù)算，因此對決策者合理判斷的能力提出了很高的要求，以便其更好的履行他們的監(jiān)管職責(zé)。

2、效益分析

（1）在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府對所使用公共資源的受托責(zé)任的履行情況，償付債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力情況，政府的財務(wù)狀況及其變動情況及政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績情況都可以在預(yù)算中得到披露，清楚全面地揭示了政府的財務(wù)狀況全貌，避免了隱性負債帶來的問題。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了資產(chǎn)的全面信息，一方面有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理，另一方面有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購買和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，通過將資產(chǎn)成本與其使用相配比，更好地確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本，從而對資產(chǎn)進行持續(xù)管理。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠增強政府財務(wù)透明度，鼓勵更有效的資源管理，能夠適應(yīng)新公共管理環(huán)境下公共受托責(zé)任要求，強調(diào)公共部門的服務(wù)質(zhì)量及效率，增強政府的競爭軟實力。

三、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計改革的基本構(gòu)想

1、加快立法工作，為改革提供法律保障

要確保權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利進行，必須在立法工作上做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，創(chuàng)造一個健全的法制環(huán)境，保證各項改革工作能夠順利進行。我們目前正處在一個轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期，法律體系建設(shè)不完備，這必將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計與預(yù)算改革的實施。為了適應(yīng)政府預(yù)算和會計改革的要求，應(yīng)該出臺新的配套法律法規(guī)，調(diào)整現(xiàn)有的會計制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革所需的完善的法律體系不僅僅包括行政、合同、預(yù)算、投資等法規(guī)，而且還包括完整的部門組織、行為責(zé)任以及財務(wù)管理的相關(guān)法規(guī)。因此，一方面要加快強化政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，同時明確政府部門的權(quán)力和責(zé)任，為強化對政府部門績效的監(jiān)督提供具有法定意義的依據(jù)，把衡量政府活動的有效性和效率性的標(biāo)準(zhǔn)以法定的形式加以明確；另一方面要研究制定我國政府會計準(zhǔn)則，完善有關(guān)預(yù)算管理制度的法律法規(guī)，確立權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計和預(yù)算中的應(yīng)用范圍，這樣才能使改革的實施過程公開透明、規(guī)范合法。

2、整合會計架構(gòu)，建立政府財務(wù)報告體系

建立了預(yù)算會計與財務(wù)會計“二位一體”的政府會計架構(gòu)。預(yù)算會計體系，即是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，按總分類賬模式設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個總賬科目；財務(wù)會計系統(tǒng)，即是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大部類設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)的要素，以反映主體的財務(wù)狀況、成本費用和績效水平，滿足財務(wù)管理和績效評價的需要。與此同時，為了適應(yīng)“二位一體”的會計架構(gòu)，需要同步建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告體系。財務(wù)報告主要由三張主表和一張附表組成。主表包括資產(chǎn)負債表、經(jīng)營業(yè)績表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負債表主要反映主體在一定會計期間的財務(wù)狀況；經(jīng)營業(yè)績表主要反映主體會計期間的運行績效；現(xiàn)金流量表主要用于評價主體短期償還債務(wù)及支付能力，財政批復(fù)給單位的財政用款額度也視同現(xiàn)金對待。為了說明預(yù)算執(zhí)行收支表與經(jīng)營業(yè)績表的勾稽關(guān)系，還要求編制經(jīng)營業(yè)績表與預(yù)算執(zhí)行表的調(diào)節(jié)表，作為附表披露。

3、制定績效指標(biāo)，推進權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點

結(jié)合我國目前進行的部門預(yù)算改革，選擇一些部門作為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的試點，并推行績效預(yù)算。當(dāng)前，一方面我們可以通過基本預(yù)算編制中定員、定額標(biāo)準(zhǔn)制定，利用部門的基本情況匯報表，摸清政府資產(chǎn)的“家底”，為權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用中，資產(chǎn)的確認(rèn)創(chuàng)造條件。另一方面通過部門項目預(yù)算的編制，制定一系列的績效指標(biāo)，在一些部門推行績效預(yù)算，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)對部門控制、使用政府資源的狀況定時進行考核，強化部門的責(zé)任。在試點過程中，我們也可以采用二元化的政府會計和報告體系，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩套政府財務(wù)報告，既可以維持現(xiàn)有系統(tǒng)的正常運轉(zhuǎn)，又可以支持權(quán)責(zé)發(fā)生制信息系統(tǒng)的有效運行。

[1]汪洋：權(quán)責(zé)發(fā)生制：預(yù)算會計核算基礎(chǔ)[J].會計之友，2008（5）.

[2]馬蔡琛：政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算改革的思考[J].財會通訊，2006（7）.

[3]許慧：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會計基本問題研究[D].東北財經(jīng)大學(xué)，2005.