資源消耗會計在成本管理中的應用探析

○程小虎

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

資源消耗會計在成本管理中的應用探析

○程小虎

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

近些年來，伴隨著經濟的快速發(fā)展以及全球化趨勢的不斷深入，企業(yè)經營管理的環(huán)境變得越來越復雜，在這種背景下，企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理體系受到了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)，亟需一套新的成本管理系統(tǒng)來對這些變化進行及時準確的反應。資源消耗會計（RCA）在這種背景下應運而生，成為企業(yè)成本會計新的發(fā)展趨勢和方向。本文對資源消耗會計產生的背景和特點等進行探析，并研究如何將資源消耗會計應用到企業(yè)的成本管理中。

資源消耗會計 成本管理 特點 應用

20世紀以來，現(xiàn)代管理會計取得了很大的突破和進展，其中，以“作業(yè)成本法”為代表的成本管理方法得到了廣泛的應用，作業(yè)成本法在各個方面都推動了企業(yè)成本管理水平的提升。然而，進入21世紀之后，隨著企業(yè)經營管理環(huán)境的日益復雜化，作業(yè)成本法在實際使用過程中逐漸暴露出很多缺陷和不足。作業(yè)成本法將靜態(tài)的貨幣指標作為主要的參考信息，其對企業(yè)生產經營過程中的資源消耗情況難以進行準確的反映。在這種背景下，資源消耗會計（RCA）理論應運而生，資源消耗會計是21世紀初誕生于美國的一種新型成本會計方法，其很好地將作業(yè)成本法和彈性邊際成本法結合在一起，兩者融合取長補短，將企業(yè)資源管理與成本核算提到了同等重要的位置，是成本管理的一項重大突破和創(chuàng)新。

一、資源消耗會計的創(chuàng)新和發(fā)展

傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理應用的是作業(yè)成本法，這種方法核算下，企業(yè)生產經營中消耗的資源僅限于企業(yè)作業(yè)直接服務的資源，而沒有將資源自身消耗的資源包括在內。資源消耗會計核算下，企業(yè)消耗的資源的內涵更加廣泛，其豐富和擴展了資源消耗的動因，能夠更加完整準確地反應資源能力，其強調對資源交互消耗所產生的成本進行核算。

1、資源消耗會計將會計核算對象大大擴展了

在資源消耗會計這種核算模式下，企業(yè)的作業(yè)活動所消耗的資源不僅僅包括資源本身，還包括為這些資源提供服務的其他資源。作業(yè)成本系統(tǒng)只有將這些交互提供服務的資源清晰地反應出來，作業(yè)活動的資源消耗過程才能夠被完整的呈現(xiàn)，從而為準確計算企業(yè)的資源成本奠定基礎。因此，資源消耗會計理論條件下，資源不僅包括傳統(tǒng)的勞動力、原材料、固定資產折舊等，還包括企業(yè)無形資產的攤銷、轉入成本的材料費用以及企業(yè)維修車間的費用等。資源消耗會計核算的對象和范圍被大大擴展了，企業(yè)在進行成本核算的時候，不僅要對作業(yè)活動直接消耗的資源進行核算，還要對為這些資源提供服務的其它資源進行核算，通過科學的方法將其分攤到企業(yè)的作業(yè)成本中去。

2、與資源分配相關的資源動因更加清晰

在作業(yè)成本法條件下，資源動因主要是指為企業(yè)作業(yè)活動所直接服務的資源，而對于資源之間的互相消耗的動因分析則非常主觀。這種動因確定的方法會使得同一企業(yè)中出現(xiàn)多種資源動因的方案，根據(jù)這些不同的方案所確定的作業(yè)成本系統(tǒng)在運行過程中往往會給企業(yè)帶來差異很大的成本信息，從而不利于企業(yè)的成本管理工作。在資源消耗會計核算條件下，資源消耗的動因是由作業(yè)活動中資源互相消耗和服務的因果關系來確定的，這種資源消耗動因的確定方法更加客觀科學，避免了作業(yè)成本法下主觀確定成本動因給企業(yè)帶來不準確的成本信息缺陷。

二、資源消耗會計對成本管理的意義

1、有利于企業(yè)分析和利用閑置生產能力

企業(yè)在生產經營的過程中，由于各種因素的影響和制約，往往會出現(xiàn)人力、設備等生產能力被閑置的現(xiàn)象，影響了企業(yè)經濟效益最大化目標的實現(xiàn)。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法由于無法對資源信息進行準確完整的呈現(xiàn)，往往不利于企業(yè)對閑置生產能力進行分析和利用。而在資源消耗會計下，企業(yè)能夠很好的掌握閑置生產能力的信息，從而對其進行利用和管理。資源消耗會計在閑置生產能力的管理和使用過程中應用了“供給產能”這一概念，企業(yè)管理者通過這一概念對存在利用價值的資源信息進行了很好的掌握，從而以此為依據(jù)進行資源決策以及其他管理活動。

2、資源消耗會計的預算編制為成本管理提供支持

企業(yè)成本管理工作的開展需要科學的預算編制提供信息支持，預算編制需要對資源消耗的價值和數(shù)量進行計算，并對其成本習性進行準確的劃分。傳統(tǒng)的作業(yè)成本預算編制存在三個制約因素：第一，作業(yè)成本預算條件下，只將變動成本作為與單位作業(yè)量相關的成本，而沒有將固定成本考慮在內。對生產經營過程中發(fā)生的折舊等固定成本，往往主觀地對成本動因進行分配，從而導致預算存在很大的缺陷；第二，作業(yè)成本法中成本模型局限于貨幣指標進行計量，沒有采用貨幣性的其他量化指標，導致閑置生產能力難以得到反映；第三，作業(yè)成本法中，特殊作業(yè)需求消耗的特殊資源也難以得到準確的計量和反應。資源消耗會計則很好的解決了這些問題，其通過對資源成本習性和資源需求的深入了解來編制預算，從而為企業(yè)管理者進行決策提供支持。

3、為企業(yè)業(yè)務外包決策提供依據(jù)

隨著供應鏈管理模式的廣泛運用，企業(yè)需要將擁有的資源集中投入到企業(yè)最具有相對優(yōu)勢的業(yè)務中去，從而充分發(fā)揮自身的特長形成核心競爭力。因此，企業(yè)需要將一些邊緣業(yè)務進行外包，從而避免資源的過度分散，最大限度的提高企業(yè)資源的使用效率。通過資源消耗會計的運用，企業(yè)能夠對各個作業(yè)的資源消耗信息進行準確的掌握，從而確定將哪些業(yè)務外包以及業(yè)務外包的時機。資源消耗會計根據(jù)業(yè)務流程將企業(yè)的成本分為固定與變動兩個部分，從而為業(yè)務外包決策提供依據(jù)。

4、有利于企業(yè)成本會計的創(chuàng)新

資源消耗會計是企業(yè)成本會計的一個重大創(chuàng)新和突破，其將作業(yè)成本法與彈性邊際成本法進行了良好的融合，能夠準確地將成本進行分配和劃分，從而明確各個部門的職責，又有利于企業(yè)責任控制的加強和成本管理效率的提高；其次，資源消耗會計在傳統(tǒng)的成本會計基礎上衍生出大量的理論，為企業(yè)成本管理系統(tǒng)的完善和創(chuàng)新奠定了基礎，并有助于企業(yè)信息化建設的推進以及ERP管理系統(tǒng)的應用。

三、資源消耗會計在企業(yè)成本管理中的應用流程

1、資源消耗會計下的作業(yè)預算體系

（1）作業(yè)預算編制。資源消耗會計中作業(yè)預算編制將資源的消耗作為重點，預算編制一般分為以下幾個步驟：第一，通過資源集結點的方式將成本予以歸集，并對各種資源要素的單位成本進行計量，以此為依據(jù)來進行預算編制；第二，建立資源支出消耗的單位標準。要對資源消耗在各個作業(yè)中的比例進行確定，從而計量單位作業(yè)消耗了多少資源；第三，根據(jù)上一步對資源產出消耗標準的確定，結合計劃需求來確定資源產出需求標準；第四，對閑置生產能力進行確認和整合，并結合計劃需求來對預算進行編制，從而將資源需求轉化為等價貨幣。

（2）基于資源消耗會計的控制系統(tǒng)。良好的控制系統(tǒng)能對企業(yè)各個部門的工作業(yè)績進行考核和分析，并對發(fā)生的各種變化很好地適應。以資源消耗會計為基礎的控制系統(tǒng)提供了以下控制機制：第一，資源消耗會計明確地將企業(yè)系統(tǒng)劃分為四個層次：資源層次、產品層次、成果層次以及價值鏈層次；第二，資源消耗會計通過授權報告的形式，將企業(yè)控制期的預期成本予以重述，同時對影響成本的各種因素變動進行考慮；第三，資源消耗會計通過廣泛的差異分析，對企業(yè)各個部門的業(yè)績情況進行考核，并提供準確的評價信息，對偏差進行矯正。

2、資源消耗會計下的成本核算

資源消耗會計在作業(yè)成本法的基礎上進行了大量的創(chuàng)新和完善，使得企業(yè)成本核算體系更加科學和準確。例如，資源消耗會計不僅要對作業(yè)活動直接消耗的資源進行核算，還要對為這些資源服務的其它資源進行核算。另外，資源消耗會計中很好地使用了重置折舊成本這一方法，從而解決了作業(yè)成本法下成本核算期間不同導致的成本分配不均衡的問題。資源消耗會計條件下的成本核算主要分為以下幾個程序。

第一，劃分資源集結點。企業(yè)管理者要對各種資源之間的關系進行充分的掌握，并根據(jù)資源性質的相同將其劃入到一個資源集結點中。在一個資源集結點中，只存在一個成本對象、一個成本動因和一個產出計量單位。例如，企業(yè)要將所有的人工費用劃分為人工資源集結點中，將所有的材料費用歸集到材料資源集結點中。第二，對成本習性進行劃分。資源集結點是成本核算最基本的單位，其中成本被劃分為固定和變動兩部分。在資源消耗會計下，一旦某項成本被劃分為固定成本，其將不會隨著消耗量的變化而變化；某項成本被劃分為變動成本，其將隨著消耗量的變化呈現(xiàn)同向變化。第三，編制資源集結點成本計算單。企業(yè)要將資源集結點的成本進行核算并編制成本計算單，從而與計劃成本想比較，以此為依據(jù)來評估各個部門的業(yè)績。資源集結點成本計算單由成本費用、成本驅動類型、成本來源以及固定和變動成本數(shù)量等內容構成。第四，明確企業(yè)的作業(yè)活動。當一項成本中心由好幾項作業(yè)活動構成時，就需要對作業(yè)活動進行分析，從而發(fā)現(xiàn)生產經營過程中存在的各項作業(yè)。企業(yè)應該盡可能地對作業(yè)進行細分，并以成本效益為原則來找出主要作業(yè)和一般作業(yè)，根據(jù)資源消耗分配率將成本分配到各項作業(yè)中去。第五，發(fā)現(xiàn)作業(yè)動因，并計算各產品的成本。作業(yè)動因即為將作業(yè)成本分配到各個產品中去的標準，企業(yè)要發(fā)現(xiàn)作業(yè)動因，并通過作業(yè)動因將前面各個作業(yè)活動中的費用分配到各個產品中去，最后進行加總得出各產品的成本。

隨著企業(yè)經營管理環(huán)境的變化，資源消耗會計將成為企業(yè)成本管理的發(fā)展趨勢和方向，企業(yè)一定要加強對資源消耗會計的研究，充分了解和掌握資源消耗會計的特點，并將其運用到企業(yè)成本管理的實踐中去，從而提高企業(yè)成本管理的效率，提升企業(yè)的經濟效益。

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