個(gè)人所得稅全員申報(bào)中稅法價(jià)值沖突研究

吳曉紅

(合肥學(xué)院 經(jīng)濟(jì)系，安徽 合肥 230601)

個(gè)人所得稅全員申報(bào)中稅法價(jià)值沖突研究

吳曉紅

(合肥學(xué)院 經(jīng)濟(jì)系，安徽 合肥 230601)

個(gè)人所得稅全員全額申報(bào)制度在我國(guó)確立已經(jīng)近四年，但由于我國(guó)仍然實(shí)行的是分類(lèi)所得征收模式，全員全額申報(bào)在我國(guó)一直遇冷。在西方國(guó)家，全員全額申報(bào)是一種慣例，我國(guó)個(gè)人所得稅改革要實(shí)行分類(lèi)所得和綜合所得征收模式，全員全額申報(bào)是不可逾越的過(guò)渡階段。因此，如何在現(xiàn)行全員全額申報(bào)制度中平衡和協(xié)調(diào)稅法價(jià)值顯得尤為重要。在我國(guó)個(gè)人所得稅制度確立分類(lèi)所得和綜合所得征收模式之前，國(guó)家、納稅人和征收機(jī)關(guān)均應(yīng)遵循稅法應(yīng)有的價(jià)值理念。

全員全額申報(bào)；稅法價(jià)值；公平；全面發(fā)展

一、問(wèn)題的提出

法的價(jià)值，一般被稱(chēng)為法律價(jià)值。通常情況下，人們都將“法”與“法律”兩個(gè)語(yǔ)詞相等同。在這個(gè)寬泛意義上，“法的價(jià)值”與“法律價(jià)值”并無(wú)多大差別。但從嚴(yán)格意義上講，法的外延比法律的外延更廣泛。它除了包括制度狀態(tài)的法，還包括觀念狀態(tài)的法和社會(huì)狀態(tài)的法。到底什么是法的價(jià)值，中外學(xué)者有不同理解。日本學(xué)者川島武宜認(rèn)為，“法律所保障的或值得法律保障的價(jià)值，我們將其稱(chēng)之為‘法律價(jià)值’、各種法律價(jià)值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’。”[1]中國(guó)學(xué)者嚴(yán)存生認(rèn)為：“法的價(jià)值是標(biāo)志法律與人關(guān)系的一個(gè)范疇，這種關(guān)系即法律對(duì)人的意義、作用或效用，和人對(duì)這種效用的評(píng)價(jià)。因此，法的價(jià)值包括兩方面的基本含義：第一，法律對(duì)人的作用、效用、功能或意義。第二，人對(duì)法律的要求和評(píng)價(jià)。”[2]隨后的法學(xué)著作中，法的價(jià)值都被提升到很高的學(xué)術(shù)位置，有的《法理學(xué)》教材將其作為專(zhuān)章或者專(zhuān)節(jié)詳細(xì)論述，但是法的價(jià)值的定義到現(xiàn)在都沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。在眾多的研究中，有一點(diǎn)是共同的，即法的價(jià)值是法對(duì)于人所具有的意義，是法對(duì)于人的需要的滿(mǎn)足。

由于客觀世界的復(fù)雜多樣性和人的需求多樣性，法的價(jià)值也呈現(xiàn)出多樣性。法的價(jià)值是一個(gè)系統(tǒng)體系，法的價(jià)值因時(shí)代、法律部門(mén)甚至人的不同而有所差異。那如何給稅法價(jià)值下個(gè)定義呢？借用法的價(jià)值定義，筆者認(rèn)為稅法的價(jià)值就是作為稅法價(jià)值主體的國(guó)家、納稅人與作為稅法價(jià)值客體的征納關(guān)系中表現(xiàn)出來(lái)的稅法對(duì)主體的效應(yīng)。它表現(xiàn)為稅法所追求的目標(biāo)、稅法在追求這些目標(biāo)時(shí)的實(shí)際效果以及依據(jù)這些目標(biāo)對(duì)這些效果的評(píng)價(jià)。在這里，稅法的價(jià)值與法的價(jià)值主體有所不同：法的價(jià)值主體是人，而稅法的價(jià)值主體中包含了國(guó)家和人。如果要精確一點(diǎn)，作為稅法價(jià)值主體的人可以特指納稅人。稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)節(jié)國(guó)家與納稅人之間在納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，指由國(guó)家制定、認(rèn)可或解釋的，由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的確認(rèn)和保護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)益的最基本的法律形式。同理，稅法的價(jià)值體系也是多元的，因國(guó)家頒布的單行稅法法律、法規(guī)的價(jià)值定位而不同。

與西方國(guó)家比起來(lái)，我國(guó)的個(gè)人所得稅開(kāi)征時(shí)間并不長(zhǎng)。自開(kāi)征以來(lái)，個(gè)人所得稅對(duì)我國(guó)財(cái)政收入的增加和調(diào)節(jié)收入差距發(fā)揮了很好的作用。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》頒布于1980年，距今已有30余年。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，居民收入不斷提高，收入分配差距日益擴(kuò)大，作為國(guó)家主體稅種之一的個(gè)人所得稅的課稅模式已不能適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)發(fā)展的需要。不過(guò)我們欣喜地看到，2011年個(gè)人所得稅免征額提高到3500元，個(gè)人所得稅全員申報(bào)也正在逐步落實(shí)過(guò)程中。但我國(guó)目前個(gè)人所得稅仍然實(shí)行分類(lèi)所得課征模式，全員申報(bào)扣繳制度在施行過(guò)程中不可避免地與現(xiàn)有征收扣繳模式發(fā)生沖突，因?yàn)閷?shí)行全員申報(bào)扣繳制度是為我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅分類(lèi)所得征收模式與綜合所得征收模式作準(zhǔn)備，全員申報(bào)扣繳制度是個(gè)人所得稅改革之前的演練，是我國(guó)個(gè)人所得稅改革進(jìn)程中很關(guān)鍵的一步。這種沖突表面上看是兩種不同征收制度之間的沖突，實(shí)際卻是兩種不同價(jià)值理念的沖突。國(guó)家、納稅人、征收機(jī)關(guān)如何在這個(gè)過(guò)程中取舍是本文重點(diǎn)討論的問(wèn)題。

二、稅法價(jià)值分析

如前所述，法的價(jià)值與稅法的價(jià)值是內(nèi)涵和外延不同而又有交叉的兩個(gè)概念。稅法的價(jià)值更多地體現(xiàn)在各個(gè)單行稅收法律、法規(guī)中。如法的價(jià)值中有基本價(jià)值一樣，稅法的價(jià)值中也有其最基本的價(jià)值體系。法的基本價(jià)值無(wú)外乎正義、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面發(fā)展等，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，稅法的基本價(jià)值可以等同于法的基本價(jià)值。但是稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，具有自己獨(dú)特的價(jià)值體系。在筆者看來(lái)，稅法自身的價(jià)值就是稅法在保障財(cái)政收入和調(diào)節(jié)資源配置過(guò)程中所應(yīng)追求的目標(biāo)、稅法在追求這些目標(biāo)時(shí)的實(shí)際效果以及依據(jù)這些目標(biāo)對(duì)這些效果的評(píng)價(jià)等。由于調(diào)整的法律關(guān)系不同，稅法價(jià)值在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中比一般的法的價(jià)值更為復(fù)雜。

在我國(guó)傳統(tǒng)的稅法理論中，對(duì)于稅法的價(jià)值，總是逃脫不了公平與效率之間孰先孰后的爭(zhēng)論。觀點(diǎn)不外乎兩種：效率優(yōu)先、兼顧公平；公平優(yōu)先、兼顧效率。這兩種觀點(diǎn)都是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者為了應(yīng)對(duì)資本主義統(tǒng)治中發(fā)生的階級(jí)矛盾而提出的對(duì)策。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展階段，市場(chǎng)化程度不高，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理。稅法作為宏觀調(diào)控的手段之一，首先應(yīng)按照資源配置效率最大化原則來(lái)設(shè)置稅種、確定稅率等，所以應(yīng)效率優(yōu)先、兼顧公平；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：法的正義是法的首要價(jià)值和終極價(jià)值，稅法是調(diào)整征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。為了確保稅收收入、調(diào)節(jié)分配，應(yīng)該在制定稅法中首先體現(xiàn)稅法的公平價(jià)值，其次才體現(xiàn)稅法的功能價(jià)值，所以應(yīng)公平優(yōu)先、兼顧效率。以上兩種觀點(diǎn)雖各執(zhí)一詞，但都承認(rèn)了效率與公平存在于稅法的價(jià)值體系中，并且兩者是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。

法的價(jià)值研究對(duì)于法學(xué)研究非常重要；同理，稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究亦如此。很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，稅法在我國(guó)是公法的一個(gè)分支，有關(guān)稅法價(jià)值的研究都是沿襲法的價(jià)值研究體系，近年來(lái)我國(guó)有很多學(xué)者開(kāi)始關(guān)注稅法學(xué)相關(guān)理論研究，稅法學(xué)也成為我國(guó)一個(gè)獨(dú)立于其他任何法律部門(mén)的學(xué)科。正是基于此，傳統(tǒng)的稅法價(jià)值理論亦應(yīng)隨著稅法學(xué)科的獨(dú)立而有自己的價(jià)值體系。稅法的價(jià)值體系可以從以下幾個(gè)方面展開(kāi)分析：

首先，秩序價(jià)值。所謂秩序，是指“在自然界與社會(huì)進(jìn)程運(yùn)轉(zhuǎn)中存在著某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性。”[3]法的價(jià)值是指法對(duì)個(gè)人、群體、社會(huì)或國(guó)家的需要的積極意義和一定的滿(mǎn)足。[4]在現(xiàn)代社會(huì)，稅法是調(diào)節(jié)稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，而稅收在國(guó)家宏觀調(diào)控中是經(jīng)濟(jì)政策，其實(shí)也可以說(shuō)是政治手段。稅法的價(jià)值在于通過(guò)設(shè)置合理的國(guó)家征稅權(quán)力，建立科學(xué)的征稅權(quán)力的運(yùn)作機(jī)制、保障機(jī)制和控制機(jī)制。既能有效防止國(guó)家征稅權(quán)力濫用，又能確保合法征稅權(quán)力和國(guó)家稅收征管的順利進(jìn)行，形成穩(wěn)定的稅收征納秩序，這是稅法的首要價(jià)值。

其次，公平價(jià)值。傳統(tǒng)稅法價(jià)值理論并沒(méi)有否認(rèn)稅法的公平價(jià)值，但公平一直處于與效率互相比較的地位。筆者認(rèn)為，公平價(jià)值比效率價(jià)值更重要。在公平與效率產(chǎn)生沖突時(shí)，應(yīng)該取公平舍效率，原因還在于稅收的特性。現(xiàn)代稅收的獲得是國(guó)家遵循稅法規(guī)范，從納稅人手中取得私有財(cái)產(chǎn)。“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”，這在世界各國(guó)早已被寫(xiě)入憲法，然而租稅國(guó)家的存在使得私有財(cái)產(chǎn)的讓渡有了理論依據(jù)和法律秩序。但是“納稅是事關(guān)毀滅的大事”，因而稅負(fù)是否公平、征稅手段是否合法、納稅人是否享有實(shí)體和程序上的公平權(quán)利，都應(yīng)該是創(chuàng)立稅法時(shí)必須考慮的因素。因此，與其他法律領(lǐng)域相比較，稅法要更加體現(xiàn)其建立與維護(hù)社會(huì)公平的價(jià)值。

再次，效率價(jià)值。效率原本是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)詞匯，指的是一種資源配置狀態(tài)，后來(lái)被借鑒于法的價(jià)值研究領(lǐng)域。效率是法的重要價(jià)值目標(biāo)，沒(méi)有效率的法被認(rèn)為是惡法。稅法作為調(diào)整國(guó)家、納稅人與征管機(jī)關(guān)三者之間稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，其效率價(jià)值也是不容忽視的。國(guó)家要通過(guò)稅法規(guī)范確定資源分配的效率，規(guī)范確定納稅人私有財(cái)產(chǎn)扣除稅法規(guī)范中確定被征多少稅后自由處置的效率，以及征管機(jī)關(guān)要從稅法規(guī)范中援引如何征稅才不至于導(dǎo)致國(guó)庫(kù)受損和不至于侵犯納稅人的權(quán)利，從而合理實(shí)現(xiàn)征收工作的效率。因此，現(xiàn)代稅法必須包含有利于提高效率的征納關(guān)系的建立、以權(quán)利和義務(wù)為規(guī)定保障資源的優(yōu)化配置的價(jià)值內(nèi)涵。

最后，人類(lèi)全面發(fā)展價(jià)值。多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為法的價(jià)值中終極價(jià)值為正義，法律通常被認(rèn)為是處理糾紛的最后救濟(jì)，而法律上規(guī)定的實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利是救濟(jì)過(guò)程中的準(zhǔn)則，最終目的都是為了實(shí)現(xiàn)公平和正義，而筆者認(rèn)為法的最高價(jià)值應(yīng)該是人類(lèi)的全面發(fā)展。稅法應(yīng)當(dāng)是多種法律價(jià)值和社會(huì)價(jià)值兼容的法律，因而人類(lèi)的全面發(fā)展也是稅法價(jià)值中的終極目標(biāo)。

現(xiàn)代稅法以秩序作為其首要目標(biāo)，國(guó)家通過(guò)稅法規(guī)范的確立依法取得納稅人的私有財(cái)產(chǎn)，在使用稅收時(shí)也要遵循相應(yīng)的法律規(guī)范，而且稅收應(yīng)“取之于民、用之于民”，將稅收用于為全體社會(huì)成員提供公共產(chǎn)品和公共福利方面。因此，現(xiàn)代稅法必須包含與憲法規(guī)范高度統(tǒng)一的促進(jìn)人類(lèi)全面發(fā)展的價(jià)值內(nèi)涵。

三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的稅法價(jià)值沖突

納稅申報(bào)是發(fā)生納稅義務(wù)后，依照稅法規(guī)定，納稅人就有關(guān)事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面報(bào)告的制度。它是納稅人依法履行納稅義務(wù)的一項(xiàng)法定手續(xù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅款征收業(yè)務(wù)的法定規(guī)程，在稅收管理體系中占有重要地位。幾乎所有國(guó)家都在稅法中明確規(guī)定納稅人必須根據(jù)相關(guān)規(guī)定在指定時(shí)間內(nèi)申報(bào)納稅，否則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。很多國(guó)家都采用了納稅人自行申報(bào)制度，我國(guó)也一直將納稅申報(bào)作為稅收管理的內(nèi)容之一。我國(guó)施行個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度是一個(gè)有益的嘗試，在社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期具有重要的現(xiàn)實(shí)價(jià)值和深遠(yuǎn)意義。但我國(guó)目前個(gè)人所得稅征收采取的是源泉扣繳和自行申報(bào)并存的征收方式，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)只是改革進(jìn)程中的一個(gè)步驟，為我國(guó)從分類(lèi)所得征收向分類(lèi)所得征收與綜合所得征收過(guò)渡作準(zhǔn)備。然而，個(gè)人所得稅全員扣繳申報(bào)制度確立已經(jīng)近四年，在這項(xiàng)制度落實(shí)和施行過(guò)程中與稅法價(jià)值理念有很大背離。根據(jù)筆者所了解和調(diào)查的情況來(lái)看，主要有如下沖突：

第一，秩序混亂。個(gè)人所得稅施行全員扣繳申報(bào)，但所得稅征收和繳納依舊采用分類(lèi)所得計(jì)算。從表象上看，這種雙軌制只不過(guò)是納稅人和稅務(wù)部門(mén)各自在信息處理上增加了一點(diǎn)工作量，扣繳單位以前只要報(bào)送源泉扣繳這塊的信息，而實(shí)行全員扣繳后要加上全體職工的收入明細(xì)信息；稅務(wù)部門(mén)要將納稅人的信息采集到稅務(wù)系統(tǒng)中。可是從筆者所了解的情況來(lái)看，很多扣繳單位為了省事，只在原來(lái)的扣繳信息基礎(chǔ)上加上部分職工信息，甚至這部分職工信息都是不真實(shí)的(在會(huì)計(jì)實(shí)際中很多單位都有好幾套賬本，呈送給稅務(wù)部門(mén)的信息以盡量減少麻煩為準(zhǔn)則)。稅務(wù)部門(mén)采集信息時(shí)倒是很認(rèn)真負(fù)責(zé)，這除了國(guó)家稅務(wù)總局的硬性要求以外，也是為了自身以后的工作作準(zhǔn)備。但是稅務(wù)部門(mén)對(duì)信息的處理應(yīng)該建立在扣繳單位報(bào)送真實(shí)信息的基礎(chǔ)之上，鑒于實(shí)際稅收依然采用分類(lèi)所得征收模式，很多扣繳單位并不是真的重視這項(xiàng)申報(bào)工作，稅務(wù)部門(mén)目前也沒(méi)有足夠的精力去核查這部分信息的真實(shí)性。兩方信息不對(duì)稱(chēng)的習(xí)慣可能會(huì)延續(xù)到個(gè)人所得稅改革以后，這無(wú)疑不能建立良好的征收秩序。

第二，效率優(yōu)先，無(wú)視公平。當(dāng)前我國(guó)稅法的功能更多地是為稅收收入的獲取“保駕護(hù)航”，將稅收入庫(kù)作為主要目標(biāo)，社會(huì)公平以及可持續(xù)發(fā)展等其他價(jià)值目標(biāo)處于次要或虛無(wú)的地位。這與我國(guó)現(xiàn)行稅制體系總體功能不齊全有關(guān)：收入功能色彩濃重，調(diào)節(jié)功能淡薄。在這種政策指導(dǎo)下，“效率優(yōu)先，兼顧公平”成為一種精神，說(shuō)是兼顧公平，但實(shí)際上公平常常被忽視。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，收入貧富差距日趨擴(kuò)大，部分高收入者逃避稅收花樣繁多，稅務(wù)機(jī)關(guān)又缺乏有效控制這部分稅源的手段，長(zhǎng)此以往不利于稅收征收，也為稅收征管增加了難度。地方稅務(wù)局以完成稅收任務(wù)為工作目標(biāo)，一切工作都是以效率作為評(píng)價(jià)準(zhǔn)則。在這種背景下，納稅人自愿申報(bào)意識(shí)不強(qiáng)。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2007年個(gè)人年度所得在12萬(wàn)元以上自行申報(bào)者統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，全國(guó)只有近163萬(wàn)高收入者進(jìn)行了自行申報(bào)。官方資料顯示，全國(guó)高收入者約為170 萬(wàn)人，按這個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)字，至少還有7萬(wàn)高收入者沒(méi)有自行申報(bào)。[5]

第三，生存權(quán)。個(gè)人所得稅的基本功能除了為政府獲取財(cái)政收入，還要充分調(diào)節(jié)居民之間收入分配水平。相對(duì)而言，在現(xiàn)代社會(huì)條件下，后一方面功能更趨重要。可是這一目標(biāo)在現(xiàn)有稅制下實(shí)現(xiàn)比較困難。有數(shù)據(jù)表明，我國(guó)現(xiàn)有個(gè)人所得稅收入的60.5%來(lái)自工薪階層。工薪階層的個(gè)人收入主要只能滿(mǎn)足日常的生活需要，略有節(jié)余，但他們卻充當(dāng)了個(gè)人所得稅的繳稅主力軍。開(kāi)征個(gè)人所得稅的主要意圖是調(diào)節(jié)民眾收入差距，工薪階層在足額繳納稅款后所剩無(wú)幾，很多家庭還有各種困難，在政府部門(mén)的財(cái)稅手段和社會(huì)保障不到位的情況下，他們的生活水平很難得到改善，這無(wú)疑違背了個(gè)人所得稅法當(dāng)初的立法意圖。

四、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的價(jià)值選擇建議

首先，建立良好的分配秩序。實(shí)行所得稅全員全額扣繳申報(bào)的應(yīng)稅所得包括：工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓所得，以及偶然所得。截至2011年3月25日，安徽省12萬(wàn)元以上自行納稅申報(bào)工作申報(bào)人數(shù)達(dá)24862人，應(yīng)納稅所得額達(dá)68.02億元，人均申報(bào)年所得額為27.4 萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為13.54億元，提前超額完成國(guó)家稅務(wù)總局下達(dá)的任務(wù)。從所掌握的數(shù)據(jù)看，自行申報(bào)行業(yè)主要分布于制造業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)等二三產(chǎn)業(yè)，申報(bào)人數(shù)以壟斷行業(yè)從業(yè)人員、企業(yè)高管、證券保險(xiǎn)金融從業(yè)人員、個(gè)體工商戶(hù)、律師和高校教師為主體。申報(bào)個(gè)人所得稅目除工資薪金所得外，利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也構(gòu)成自行申報(bào)所得的重要稅目，在所得申報(bào)中占據(jù)一定比例。①

其次，追求公平正義。美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨指出，判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二標(biāo)準(zhǔn)是效率。稅收對(duì)分配格局的再分配調(diào)整和影響只能在一個(gè)合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入之間毫無(wú)差距。人們必須對(duì)稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻的認(rèn)識(shí)。因此，筆者認(rèn)為，公平主導(dǎo)、效率兼顧的稅法價(jià)值取向?qū)⒊蔀橹髁鳌?/p>

再次，處理好效率與公平的關(guān)系。個(gè)人所得稅全員申報(bào)，是通過(guò)扣繳義務(wù)人報(bào)送的明細(xì)信息和個(gè)人申報(bào)的信息，確定個(gè)人所得稅征管的重點(diǎn)人群和重點(diǎn)行業(yè)，為個(gè)人所得稅改革和征管增加針對(duì)性。由于這是改革的過(guò)渡階段，全員申報(bào)依然是扣繳義務(wù)人報(bào)送信息與高收入納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，扣繳義務(wù)人報(bào)送的全員信息中也只包括現(xiàn)行個(gè)人所得稅分類(lèi)中的前五項(xiàng)，稅款繳納和法律責(zé)任也根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，這個(gè)時(shí)候就應(yīng)該更強(qiáng)調(diào)公平，兼顧效率。只有這樣才會(huì)有更多的納稅人自愿并且真實(shí)地申報(bào)個(gè)稅信息，稅務(wù)部門(mén)也才能更好地統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。在加強(qiáng)稅收征管方面，71.4%的人認(rèn)為高收入群體的收入來(lái)源多樣化，不易征管；54.8%的人認(rèn)為對(duì)偷漏稅的人缺乏有力的懲罰措施，56.3%的人建議建立個(gè)人綜合收入信息系統(tǒng)，43.9%的人認(rèn)為健全社會(huì)信用體系能避免偷稅、漏稅、避稅行為。②

最后，明確法律責(zé)任。個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度在西方國(guó)家是一種慣例，尤其在美國(guó)，每個(gè)納稅人都自覺(jué)在指定的時(shí)間內(nèi)申報(bào)稅收。這并不是因?yàn)槲鞣絿?guó)家的公民比我國(guó)公民納稅意識(shí)強(qiáng)烈，而是因?yàn)槿绻陥?bào)不實(shí)將會(huì)承擔(dān)不利的法律后果。我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施以來(lái)之所以遇冷，除了個(gè)人所得稅制自身的原因以外，法律責(zé)任不夠嚴(yán)厲是最主要原因。其實(shí)不單單個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中沒(méi)有規(guī)定明確的法律責(zé)任，就是現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法以及稅收征管法對(duì)于逃避稅收的法律責(zé)任威懾力也不夠。在現(xiàn)行分類(lèi)所得稅制下，納稅人的申報(bào)義務(wù)和法律責(zé)任是由扣繳義務(wù)人代為履行和承擔(dān)，我國(guó)個(gè)人所得稅法也未對(duì)個(gè)人自行申報(bào)不實(shí)規(guī)定相應(yīng)法律責(zé)任。2005年《個(gè)人所得稅法》修訂時(shí)也只是規(guī)定了年收入超過(guò)12萬(wàn)以上的納稅人應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)申報(bào)納稅，否則要承擔(dān)法律責(zé)任。但全員申報(bào)制度確立并沒(méi)有規(guī)定法律責(zé)任，現(xiàn)階段納稅人全員申報(bào)也只是由扣繳義務(wù)人代為執(zhí)行，很多納稅人依然不知道自己哪些收入該納稅、該納多少稅，扣繳義務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)把全員納稅申報(bào)僅僅當(dāng)作一項(xiàng)事務(wù)性的工作，對(duì)是否要為此承擔(dān)責(zé)任沒(méi)有給予足夠重視。實(shí)際上，這與我國(guó)追究依法治稅的路徑是不相符的，為以后真正實(shí)行分類(lèi)所得和綜合所得稅制埋下了隱患。現(xiàn)在的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是一種嘗試，是為今后的個(gè)人所得稅制改革做準(zhǔn)備的。而且，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是分類(lèi)所得與綜合所得混合稅制中最重要的一項(xiàng)制度。因此，從實(shí)驗(yàn)階段就應(yīng)該重視這項(xiàng)制度的法律責(zé)任。可以借鑒美國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度中有關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的稅收環(huán)境作適當(dāng)調(diào)整。但一定要強(qiáng)調(diào)法律責(zé)任的震懾力，只有這樣才能增強(qiáng)納稅人自覺(jué)納稅的主動(dòng)性，才能讓部分納稅人權(quán)衡偷逃稅收的代價(jià)，也只有這樣才能營(yíng)造一個(gè)公平的稅收環(huán)境。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)的人所得稅改革注定是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，因?yàn)樾碌膫€(gè)人所得稅制需要綜合的經(jīng)濟(jì)和法制條件才能誕生。個(gè)人所得稅稅制自產(chǎn)生以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平和法制條件均發(fā)生了很大變化，原來(lái)的個(gè)人所得稅制和個(gè)人所得稅法不再適應(yīng)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我們同時(shí)應(yīng)看到，與分類(lèi)所得和綜合所得混合稅制互相依存的很多制度在我國(guó)尚未建立，比如財(cái)產(chǎn)實(shí)名制、信用制度、稅務(wù)代理制度等，但這些都不是現(xiàn)行的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度可以被忽視的理由。相反，要很好地實(shí)施和完善這項(xiàng)制度。因?yàn)閭€(gè)人所得稅申報(bào)是個(gè)人所得稅由分類(lèi)征收向綜合征收改革過(guò)渡的重要基礎(chǔ)，有利于培養(yǎng)納稅人的誠(chéng)信納稅意識(shí)，明確納稅人的法律責(zé)任；有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅源管理，加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度；有利于進(jìn)一步推進(jìn)個(gè)人所得稅的科學(xué)化。而這一切都是我國(guó)現(xiàn)在的個(gè)人所得稅制無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，也是現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法無(wú)法調(diào)整的。世界發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅中全員申報(bào)制度的建設(shè)，都經(jīng)歷了一個(gè)不斷改革和完善的過(guò)程。為此，我國(guó)要與國(guó)際慣例靠攏，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度過(guò)程中的稅法價(jià)值沖突，套用法的價(jià)值沖突中三個(gè)原則——價(jià)值排序原則、個(gè)案平衡原則、比例原則，并將這些原則加以落實(shí)，為我國(guó)個(gè)人所得稅制改革打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

[注 釋]

①資料來(lái)源于安徽省地稅局。

②在美國(guó)，如果納稅人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)或少申報(bào)收入，稅務(wù)部門(mén)檢查發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先給納稅人發(fā) 4 ～5 次書(shū)面通知。如果納稅人還沒(méi)有納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)將此案轉(zhuǎn)移到稅款追征部門(mén)(此部門(mén)專(zhuān)門(mén)對(duì)付欠稅者)。追征部門(mén)會(huì)先給欠稅者發(fā)出 3 次書(shū)面通知，一般此時(shí)納稅人都會(huì)相當(dāng)配合。這之后，如果納稅人還沒(méi)有行動(dòng)，他們的賬戶(hù)、信用卡、資產(chǎn)等都會(huì)遭到凍結(jié)，之后個(gè)人的信用評(píng)級(jí)會(huì)遭受?chē)?yán)重?fù)p失，會(huì)影響到今后的貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門(mén)證實(shí)是納稅人惡意欠繳或不繳稅款，其直接后果是進(jìn)監(jiān)獄。

[1][日]川島武宜.現(xiàn)代化與法[M].北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社,1994:246.

[2]嚴(yán)存生.法律的價(jià)值[M].西安:陜西人民出版社,1991:28.

[3][美]龐德.通過(guò)法律的社會(huì)控制[M].沈宗靈，等，譯.北京:商務(wù)印書(shū)館1984: 83-84.

[4]孫國(guó)華.法的價(jià)值研究中的幾個(gè)基本理論問(wèn)題[J].法制與社會(huì)發(fā)展,2001(4):22.

[5]莊銀花.論我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)之監(jiān)管[D]寧波：寧波大學(xué),2011.

[6]徐維爽.影響個(gè)人所得稅改革的關(guān)鍵問(wèn)題及對(duì)策分析[J].民營(yíng)科技,2010(1):38.

The Research on the Value Conflicts of Tax Law of the Full-amount Individual Income Tax Declaration System

WU Xiao-hong

(Department of Economics, Hefei University, Hefei Anhui 230601, China)

The full-amount individual income tax declaration system has been established in China for nearly four years. But this system has failed to be taken seriously in these years because of the actual implementation of classified income tax collection model in our country. The full-amount declaration system has been practiced as a convention in western countries, and it should be an insurmountable transitory stage in China before we actually carry out the classified income tax collection model and the comprehensive income tax collection model. Therefore, it is of great importance to balance and coordinate the value of tax laws in our country’s full-amount individual income tax declaration system. This article suggests that all the three parties of state, taxpayers and tax collecting offices should abide by the basic value concepts of tax laws before we finally establish the classified income tax collection model and the comprehensive income tax collection model.

full-amount individual income tax declaration system; value of tax laws; fairness; all-round development

2013-11-23

安徽省人文社科基金項(xiàng)目(2010SK287)。

吳曉紅(1978-)，女，安徽宿松人，合肥學(xué)院經(jīng)濟(jì)系講師，安徽大學(xué)博士研究生，從事財(cái)稅法研究。

D922.29

A

2095-7602(2014)02-0022-05