我國環境會計信息披露研究綜述與展望

●淮北礦業（集團）有限責任公司 殷召峰

引言

進入新經濟時代，環境問題日益突出，加強環境保護、有效利用資源、走可持續發展道路成為各國的共識。為治理環境污染，提高環境質量，需要企業、個人、政府的共同努力，尤其企業作為物質財富的創造者，又是環境污染的主要制造者，需要承擔起主要社會責任。會計信息披露是企業與外界溝通的主要媒介，通過企業披露環境會計信息來約束企業生產行為成為必要治理手段。環境會計的研究始于1971年，F.A.Beams 的《控制污染的社會成本轉換研究》，此后環境會計開始逐漸受到人們的關注。我國環境會計研究始于20世紀90年代，葛家澍的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》（1992），將環境會計理論首次介紹進入我國，隨后諸多學者和業內人士對環境會計信息披露問題作為熱點進行了大量研究。對這些研究進行全面梳理和評價，有利于清晰展現我國環境會計信息披露方面的研究成果和現狀，以便更好地把握進一步的研究方向以及為進一步研究提供參考。

一、環境會計信息披露內容

對于環境會計信息披露，第一步首先要明確披露的“是什么”。孟凡利（1999）較早地總結了企業環境會計信息披露的內容。把披露的內容分為環境問題對財務的影響和環境績效兩部分，涵蓋環境支出、環境收益、環境法規執行情況、環境質量情況等。耿建新、焦若靜（2002）認為除了環境對財務的影響外，還要包括環境對策方案、環境支出和環境負債。顧署生（2005）認為凡是與企業生產經營活動有關的環境事項均應包括在內，即使是難以用貨幣反映的環境活動。鄭永生、胡曼軍（2006）對環境會計信息應披露的內容進一步作了歸納，具體為：環境問題對財務狀況帶來的影響（包括資產負債表各相關科目）、對企業收益和支出帶來的影響、對企業現金流量帶來的影響以及與環境相關的會計政策和企業的環境績效。高建立、馬繼偉等（2013）認為所披露的環境會計信息不僅涵蓋傳統意義上的譬如環境資產、環境負債等歷史信息，還要包含預測、估計的會計信息。

從已有的研究可看出，盡管目前都是學者們的建議，沒有一致性的規范，但是對于環境會計披露內容研究的領域越來越廣。既包括環境會計各要素，又包括環境問題對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響；既包括環境績效之類的歷史信息，又包括不同行業環境及未來收益等預測、估計信息；既包括定量的環境會計信息，又包括一些定性的環境會計信息；既包括宏觀層面的相關會計政策，又包括細致的環保補貼、環保稅收減免、罰款、環保設施支出等項目。

二、環境會計信息披露模式

關于環境會計信息披露方式，我國學者普遍有兩種觀點：補充報告模式和獨立報告模式。經選取中國知網2003—2013年有關環境會計信息披露模式的119 篇文章，考察得出推崇獨立報告模式的有45 篇，支持補充報告模式的有13篇，不明確表態，列舉介紹各披露模式的有61 篇。可看出超過五成的學者對于環境會計信息披露方式的選取上，不全面否定或肯定任一種方式，只是單純地介紹每種方式的特點、優劣，或是在不同的標準、不同的分類基礎上再做選擇。但也可以明顯看出相比補充報告模式，獨立報告模式更受學者們的青睞。李姝（2004）認為我國沒辦法像發達國家一樣全方位、全面地報告環境信息，應采用補充報告的方式，在財務報表、報表附注和財務情況說明書中予以揭示，抓住問題的主要方面就行。高歷紅、李山梅（2007）認為補充報告模式不能全面披露企業環境信息，難以滿足相關利益者的需要，而獨立報告模式可以全面披露環境會計信息，將成為環境會計的發展趨勢。紹毅平、高峰（2004）認為當前我國環境會計還不成熟，既可以單獨編制報告，也可以在財務報表附注上作補充，不過要以環境績效信息披露為主。

從近幾年的文獻中還可以看出，更多的學者是從某個視角出發來研究環境會計信息披露模式。戴悅等（2012）通過從經濟學角度來認識環境產權的整體性、公共性、廣泛性、弱排他性等特征，進而推理到會計學中環境產權可以具體化為環境資產等會計要素，從而構建以環境產權為核心的環境會計信息披露模式。該報告模式中，財務影響信息可以選擇主表加附表的信息披露模式，環境績效方面的信息以及環境責任信息可以選擇獨立環境會計報告的披露模式。楊紅、劉俊麗（2014）就如何從改進報表角度來實現環境會計信息的有效披露做了研究，在現有的會計報表各相關項目下針對性地設置相應的環境項目，給出了具體的會計報表體系改進方案，單獨披露環境事項對財務狀況和經營成果帶來的影響。付程（2007）認為基于價值法的環境會計信息披露模式不能很好地反應環境會計信息，嘗試將事項法理論運用到環境會計信息披露中，把環境事項分成最小單元做詳細環境會計信息報告，并與獨立環境會計報告結合，最大程度地滿足決策需求。此外，還有部分學者基于制度創新的分析框架、低碳經濟背景等視角來研究。隨著經濟環境的日益變化，研究不局限于對披露模式的簡單評述，而是從某一角度或是某一公司、某一區域出發做具體分析，研究范圍進一步擴大，研究深度也進一步深化。

三、環境會計信息披露影響因素

單純圍繞環境會計定義、分類等理論框架研究，缺乏研究的可信度和客觀性，不能及時體現資本市場對企業環境信息披露的反應。通過大量定量研究分析影響環境會計信息披露的因素，有助于規范企業環境會計信息的披露行為和提高信息披露的質量。近年來對影響因素方面的研究也逐漸升溫，集中于分析影響因素以及對環境會計信息披露質量的影響上。這些影響因素既包括公司規模、獨立董事比例、資產負債率、公司盈利能力及在地區發展水平等企業內部因素，又包括地區經濟發展、政府對環保的投入、公眾環保意識及社會監督力量等外部因素。研究方法上，主要基于資本市場的數據進行統計分析，以定量研究為主導。

李晚金等（2008）以滬市的201 家公司為樣本，對上市公司近三年環境信息披露的影響因素進行多元回歸，驗證得出公司規模和盈利水平與環境會計信息披露質量呈正相關。張俊瑞等（2008）基于我國化工類上市公司的經驗證據，通過Logistic 回歸也得到類似結果，規模較大、盈利能力較好的公司更傾向于披露環境會計信息。王亞男等（2013）通過實證研究發現，股權制衡度、凈資產收益率以及公司規模是影響我國上市公司環境會計信息披露的最主要因素。姜艷、楊美麗（2011）選取了2009、2010年山東制造業和采掘業63 家上市公司作為樣本，通過實證分析得到股權集中度、獨立董事的比例相比公司規模對環境會計信息披露的影響較小。李苗苗、張雅陶（2010）從公司治理角度出發，通過實證模型得出了董事會持股人數比例、董事長是否兼任總經理是影響環境會計信息披露的重要因素。蔣麟鳳（2009）通過對比中日企業環境會計信息披露的外部動因，即環境保護法規、環境會計準則、環境會計的社會基礎和公眾的環保意識及輿論宣傳的差異，得出相關的環保法律和法規是我國環境會計信息披露滯后的主要外因。

四、總結與研究展望

環境會計信息披露是環境會計的核心問題，建立環境會計，最主要和最基本的就是對外披露環境會計信息。從已有的文獻回顧看，研究環境會計的大部分學者都把目光集中在了環境會計信息披露問題上，而且盡管相較于西方研究起步較晚，仍然取得了很大的進展。從研究方法看，由規范研究向實證研究轉變。研究之初集中于理論層面，較少涉及實務，缺乏系統的實證研究。近年來環境信息披露的實證研究逐漸增多，尤其較多的是針對重污染行業進行選取樣本研究。從研究的思路看，由借鑒國外經驗向注重我國國情轉變。日本、美國等發達國家環境會計理論體系較為成熟，實務操作規范較為完善，在早期主要對國外的研究成果進行分析借鑒。近年來，陸續有學者認識到根據我國實際情況進行分析研究更能促進環境會計披露制度的完善，對我國環境會計信息披露現狀的研究增多。從研究內容上看，由籠統向具體轉變。早期主要對環境會計涵義、披露模式等理論進行介紹，大都只是泛泛而談，觀點不夠深刻。隨著環境會計的進一步發展，許多學者從多視角進行研究，研究的廣度和深度都在不斷擴展。

但是，現有的研究仍存在局限性，仍有許多問題亟待今后進一步解決。比如在實證研究中樣本選擇上往往選擇的是小樣本，難以得到普遍性結論；實證研究方法上主要借鑒國外，缺乏創新，而且對不同企業都采用同樣的方法衡量環境會計信息披露的質量可能有失偏頗；研究內容上鮮有學者研究環境會計信息披露的可靠性等等。總之，我國環境會計信息披露的研究任重而道遠。而對于未來的研究方向，應從多個方面展開，比如新體制理論的觀點、公司治理視角、事項法研究觀點等，注重多學科交叉運用的研究方法和途徑。此外，還要加強和改進定量研究方法，加快環境會計制度與準則的制定。■

1.王亞男、傅建設、馮燁彬.2013.環境會計信息披露影響因素研究[J].商業會計,2。

2.高建立、馬繼偉.2013.企業環境會計信息披露存在問題與對策[J].河北經貿大學學報,3。

3.王妍、楊美麗.2011.中外環境會計信息披露研究綜述[J].當代財經,9。