《企業產品成本核算制度（試行）》解讀

湖州職業技術學院 蔣 崴

財政部于2013年8月頒布了《企業產品成本核算制度（試行）》（財會［2013］17號）。該文件要求新的《企業成本核算制度》（以下簡稱新制度）必須自2014年1月1日起在全國范圍內的大中型企業中（除金融保險業以外）施行，同時鼓勵其他企業（比如小企業）也可參照這一新成本核算制度執行。與此同時，文件還取消了已經執行多年的《國營工業企業成本核算辦法》。新制度是我國首次以國家層面制度的方式來規范制定成本核算制度，在我國企業成本核算制度化的道路上邁開了一大步，對于治理和結束目前較為混亂的企業產品成本管理現狀具有指引性的幫助。這個新成本核算制度的出臺，極大地推動了我國企業產品成本核算制度化的進程，不僅有利于企業產品成本核算的信息更加規范合理，同時也促進了我國經濟社會朝更加國際化現代化的方向發展。本文通過《企業產品成本核算制度（試行）》幾大準則的解讀，并將其與之前類似的相關會計制度比較，提出以下幾點看法。

一、規范化、科學化和精細化相結合

新制度的內容從諸多方面上都體現了規范化、科學化和精細化的現代企業管理要求和理念。現代企業管理要求企業生產和經營要有規范的制度保障，科學的流程控制和作業方法以及準確可靠及時的信息提供。而《企業產品成本核算制度（試行）》首先在規范化上作了更新，整個核算制度共五章五十三條內容，對全國十大類行業企業的產品成本核算的對象、項目和范圍以及成本歸集、分配和結轉的方法進行了統一的條例要求規范，使得這十大行業企業以及其他參照執行的企業都有了可以依據的法律制度條文，結束了各行業各自為政的混亂局面。此外，《企業產品成本核算制度（試行）》通過對成本核算中相關概念的重新明確和定義，是新的成本核算方法（比如作業成本法）的肯定和正名，同時對十大類不同行業企業都進行了各自不同且適合的制度設計，這也體現了現代企業管理科學化和精細化的要求，不僅規范而且避免了以偏蓋全，體現了具體問題具體分析的制度設計理念。這為制度的具體執行打下了很好的基礎，有利于企業對產品作業活動的正確劃分，有利于產品生產的精細化和科學化，對我國大中型企業特別是制造業的轉型升級都大有裨益。

二、覆蓋范圍廣、適用性強

《企業產品成本核算制度（試行）》第一章第二條規定了該制度的適用范圍是制造業、建筑業、交通運輸業、批發零售業、采礦業、房地產業、軟件及信息技術服務業、農業、信息傳輸業、文化業等十大類行業。這十大類行業基本已經涵蓋了我國國民經濟行業中的大部分行業。《企業產品成本核算制度（試行）》將我國國民經濟行業分類標準重新加以了劃分，將主要生產經營模式類似或者相同的行業都歸為一類，如農、林、牧、漁業歸為“農業”；批發零售業其實都屬于“商業”等。而一些新興行業也加以細分，比如軟件及信息技術服務業、信息傳輸業、文化業等都單獨歸為一類。此外，對于金融保險業則因其行業的特殊服務性質暫時沒有將其列入覆蓋范圍中。我國的工業企業原來都是執行已經廢除的《國營工業企業成本核算辦法》，這個老文件的適用范圍相對于現在的國民經濟狀況來說較為狹隘，并且“國營工業企業”的稱謂如今也已不再使用了，所以取消是大勢所趨。相比之下，新制度的適用范圍更加寬泛，基本滿足了我國大部分行業企業對于成本核算制度的迫切要求。而且在其擴大覆蓋范圍的同時，新制度還針對不同的行業企業進行了與之相對應的行業企業制度設計，使得新制度得以有針對性地在各個行業企業中可靠地執行。

三、明確定義產品成本核算相關概念

《企業產品成本核算制度（試行）》第一章第三條對產品成本的概念進行了明確規定，“產品是指企業在日常生產經營活動中所持有的以備出售的產成品、商品、提供的勞務或者服務。而產品成本則是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。”這個定義與《企業會計準則第1號——存貨》中存貨的定義相比有所變化，企業會計準則對于產品的定義僅僅包括企業在日常生產經營活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。而新制度則增加了“勞務或者服務”等內容，對新制度的適用范圍做了進一步的突破和擴大，對于日益壯大成長的第三產業來說，加入“勞務或者服務”的定義可以將其經營業務也納入成本核算制度中來。這樣，制造業中的產成品，批發零售業和交通運輸業中的商品以及軟件及信息技術服務業、信息傳輸業、文化業等第三產業中的勞務都屬于新制度定義的產品。此外，對于產品成本的新定義也有效地改變了原來對于產品成本中材料，人工，費用等模糊定位，而是要求企業根據自身特點和條件，正確區別產品成本和期間費用（銷售費用，財務費用和管理費用），進一步明確了企業生產經營中產生的期間費用不能計入產品成本。

四、與財務會計準則有效結合，推進成本核算制度化

在理論上成本核算制度應該屬于成本會計或者產品會計的范圍，而成本會計從類別上又屬于管理會計的范疇。作為管理會計的范疇，其本身自然也具有管理會計的特征，比如成本核算制度不像財務會計那樣需要對外進行公布，只需要對內負責，為企業管理者提供相關信息即可；也不需要有非常規范或者專門的財務報表格式要求，成本核算的報表相對來說比較隨意，沒有行業統一的規范和標準。而《企業產品成本核算制度（試行）》則注意到這一點，新制度有效地與財務會計準則相結合，在之前的《國營工業企業成本核算辦法》、《企業會計制度》和行業會計制度等基礎之上，對企業成本核算體系進行了重新規范和創新。如制度的第四章第四十二條就要求建筑企業參考《企業會計準則第15號——建造合同》的規定執行。《企業產品成本核算制度（試行）》的第二章第八條至第十九條在企業會計準則的基礎上對存貨、職工薪酬、固定資產和無形資產等方面進行了成本核算要素內容的細化，統一和規范了成本核算相關科目，使得同一行業同一類型的企業有了參展的規范，降低了各個行業企業之間的隨意性。而新制度第二章第二十條對于“多維度”和“多層次”進行了成本核算管理方面的定義，滿足了大中型企業集團化經營的管理需求，使其向多元化、規模化發展有了可靠規范的成本核算管理制度。

五、針對行業特點和類型制定成本核算規則

我國行業企業類型眾多，各行業情況不同，而成本核算制度涉及行業企業自身結構、運營方式、作業流程等多方面的問題，自然不能將一種成本核算制度套用于全部的行業企業中。因此在制度設計時就應該針對不同行業不同類型的狀況分別制定不同的成本核算規則。《企業產品成本核算制度（試行）》第二章各條內容確定了十大類行業企業各自的成本核算對象，而第三章則針對我國十大類行業的企業分門別類地制定了各自的成本核算設置項目并規范了核算范圍。在新制度第二至第四章的準則中，出現最多的文字就是“企業應當根據生產經營特點和管理要求”，要求企業對應自身特殊的生產經營狀況和企業管理要求，按照準則要求的原則（成本的經濟用途和生產要素內容相結合）進行項目的設置和核算方法的選擇。其中對于各個行業企業，準則都做了有針對性的合理的要求。如，第三章第二十二條和二十七條中規定制造企業和采礦企業設置的成本項目一般有直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等。相比之下第三章第二十三條中的農業企業就沒有設置燃料和動力這一項目，而是增加了機械作業費這一科目。而第三章第三十一條文化企業的成本項目因為其生產經營的不是具體的產成品而是提供服務，所以變化更大，其項目設置由開發成本和制作成本等組成。此外，新制度的第四章也針對不同行業企業進行了各種不同的成本歸集、分配和結轉方法的定義和規范。

六、引入現代成本核算方法

新制度第四章第三十六條鼓勵制造企業可以運用作業成本法對不能直接計入成本核算對象的成本進行歸集和分配，從而在制度上明確了作業成本法可以作為產品成本核算方法進行實際運用，為這種現代成本核算方法的引進和推廣掃除了制度上的障礙。相比以前《國營工業企業成本核算辦法》中采用的完全成本法，這是一大突破和進步。在傳統成本核算方法中，核算產品成本普遍將生產產品的全部成本費用如原材料、人工、期間費用一律計入產品成本中，在實際操作中這種方法非常簡單易懂，操作方便，很受財務人員的歡迎。但這種簡單的完全成本法不能真實合理地反映產品的實際情況，隨著技術的進步和生產工藝的多樣化，簡單的人工小時等指標已經無法滿足企業效率管理的需求，傳統成本核算法也無法將企業生產的實際業績完整可靠地展現給管理者，不利于企業管理者對產品成本有清晰明白的了解，更談不上預測決策。而作業成本法在1993年7月1日已經在我國企業會計準則中首次提及并應用，之后我國部分大型企業陸續開始相關方法的實際嘗試，如著名的寶鋼集團就率先采用了作業成本法并取得了不錯的效益。作業成本法將產品成本中的間接費用進行了劃分，通過企業的作業動因對間接費用重新進行歸集和分配。這種方法不單注重與生產產品有關的費用，也將成本核算和作業流程工作效率都結合起來，便于企業的生產經營管理和過程控制，特別適合高新技術條件下的制造行業。因此,《企業產品成本核算制度（試行）》第四章第三十六條中肯定了“作業成本法”的作用并鼓勵相關企業可以根據自己的實際生產經營情況采用這一方法,這對于我國現代企業管理的建立和完善有重要的推動作用。

［1］財政部：《關于印發〈企業產品成本核算制度（試行）〉的通知》（財會［2013］17 號）。