融資租賃如何繳納增值稅

融資租賃如何繳納增值稅

問：我公司是一家從事融資租賃業務的企業。請問，實施“營改增”以后，從事融資租賃業務的企業應當如何繳納增值稅？

金立融資租賃有限公司 萬均

答：有形動產融資租賃包括直接融資租賃和售后回租兩種形式。“營改增”實施前，根據《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）的規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。同時《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函〔2000〕909號）作出了補充規定，《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》的有關規定，同樣適用于對外貿易經濟合作部批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務。《營業稅稅目注釋》（試行稿）規定：凡融資租賃，無論出租人是否將設備殘值銷售給承租人，均按“金融保險業”征稅。稅率即為5%。《國家稅務總局關于營業稅若干問題的通知》（國稅發〔1995〕76號）又明確規定：《營業稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務。其他單位從事融資租賃業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅，稅率為5%。在計稅營業額的確定上，根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定：經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。這其中對利息的規定比較復雜，最初在《財政部、國家稅務總局關于轉發〈國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知〉的通知》（財稅字〔1997〕45）和《國家稅務總局關于融資租賃業務如何征收營業稅問題的批復》（國稅函〔1998〕553）中規定，任何利息費用包括外匯借款利息都不允許從營業稅的計稅營業額中扣除。隨后在《財政部、國家稅務總局關于融資租賃業務計稅營業額問題的通知》（財稅字〔1999〕183號）文中明確，境外外匯借款利息可以扣除，但人民幣借款利息還是不允許扣除的。財稅〔2003〕16號文則提出了貸款利息（包括外匯借款利息和人民幣借款利息）都允許扣除，且不論外匯借款是發生在境內還是境外。可見財稅〔2003〕16號文出臺后，上述財稅字〔1997〕45號文、國稅函〔1998〕553號文、財稅字〔1999〕183號文也失去了效力。《國家稅務總局關于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發〔2002〕9號）明確營業額確定公式為：融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。計算方法為：本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數÷總天數）。

“營改增”后，根據《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條的規定，在中華人民共和國境內提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務應當繳納增值稅，不再繳納營業稅。第八條規定：應稅服務包括有形動產租賃服務。而有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃。有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。也就是說，“營改增”后，對有形動產融資租賃被列入“營改增”范圍。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規定，提供有形動產租賃服務的增值稅稅率為17%。一般來說，從事融資租賃企業適用一般計稅方法。一般計稅方法為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額＝當期銷項稅額-當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。在融資租賃的銷售額確認上：（1）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（2）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。本規定自2013年8月1日起執行。對經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1．7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規定執行；2014年1月1日以后注冊資本達到1．7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規定執行。如此規定的原因在于，目前金融租賃公司最低注冊資金1億元，內資試點租賃公司最低1．7億元，而外資租賃公司最低注冊資金僅為1000萬美元。

融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。計算方法為：本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數÷ 總天數）

另據《財政部、國家稅務總局關于鐵路運輸和郵政業營業稅改征增值稅試點有關政策的補充通知》（財稅〔2013〕121號）規定：（一）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，在財稅〔2013〕106號文發布前，已簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文規定或者以下規定確定銷售額：試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。若選擇扣除向承租方收取有形動產價款本金的，則不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票（包括承租方出售有形動產）。（二）經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準從事融資租賃業務的試點納稅人，在2014年3月31日前注冊資本達到1．7億元的，自2013年8月1日起，其開展的融資租賃業務可以按照財稅〔2013〕106號文和上述規定執行；2014年4月1日后注冊資本達到1．7億元的，從達到標準的次月起，其開展的融資租賃業務方能按照106號文和上述規定執行。未達到注冊資本標準的企業，不得按照差額征稅計稅辦法確定銷售額，也不得享受增值稅超稅負即征即退優惠政策。該規定延長了由商務部授權批準從事融資租賃業務試點納稅人的注冊資本達標期限。注冊資本達標期限由財稅〔2013〕106號文規定的2013年12月31日延長至2014年3月31日，增加了3個月。在2014年4月1日之前達標的，可按財稅〔2013〕106號文自2013年8月1日起執行及財稅〔2013〕121號文執行；2014年4月1日之后達標的，自達標的次月起按財稅〔2013〕106號文及財稅〔2013〕121號文執行。另外，財稅〔2013〕106號文附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》同時規定：經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。同時，經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準（包括授權省級商務主管部門和國家經濟技術開發區）從事融資租賃業務的納稅人可根據提供融資租賃服務的類型，按規定實行差額征稅計稅辦法確定銷售額。企業按照差額征稅計稅辦法確定銷售額后，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分仍然可享受增值稅即征即退政策。所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

王文清