對謹慎性原則下資產會計處理不對稱性的思考

邢燕樂

會計準則中對有些資產處理的規定存在明顯的不對稱性，本文以固定資產的盤盈盤虧會計處理及公允價值計量模式下投資性房地產轉換會計處理為例進行闡述，在此基礎上提出自己粗淺的意見，希望能對準則的改進做出貢獻。

一、固定資產盤盈盤虧會計處理不對稱性的思考

《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定： 固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。而《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條則規定：前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。對此，很難不想到為什么固定資產的盤盈盤虧會計處理不一致呢？或者說，為什么不對稱呢？對于固定資產盤盈的處理：企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。準則之所以將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產出現盤盈的可能性極小甚至不可能，如果企業出現固定資產的盤盈，基本上是由于企業以前會計期間少計、漏計固定資產，故應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為調節利潤的可能性。而對于固定資產盤虧的處理：企業在財產清查中盤虧的固定資產，通過“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目核算，盤虧造成的損失，應當計入當期損益，通過“營業外支出——盤虧損失”科目核算。顯然，這是謹慎性原則的體現。

有學者提出，這樣的不對稱性處理不合理。固定資產盤盈應該分別盤盈原因所屬期間進行會計處理，而不是全部作為前期差錯處理。若發現當期差錯造成的固定資產盤盈，應該在當期予以處理，不需要通過“以前年度損益調整”賬戶核算。直接借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。對于無法查明原因的固定資產盤盈報經批準后，再借記“待處理財產損溢”科目，貸記“營業外收入”科目。若發現是屬于前期差錯造成的固定資產盤盈，應該按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進行處理。其中，影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的差錯屬于重要的前期差錯，否則為不重要的前期差錯。對于重要的前期差錯，企業應當采用追溯調整法調整。對于不重要的前期差錯企業不需調整報表相關項目的年初數，但應調整發現當期相關項目。影響損益的，直接計入當期凈損益中。

對于固定資產的盤虧也應分別盤虧原因所屬期間進行會計處理，而不是全部作為當期損益處理。與盤盈處理對應起來，盤虧也作為差錯處理。屬于當期的差錯，應該借記“待處理財產損溢”科目，貸記“固定資產”科目。對于無法查明原因的固定資產盤虧報經批準后，再借記“營業外支出”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。而屬于前期差錯造成的固定資產盤虧，應該按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進行處理。對于重要的前期差錯，企業應當采用追溯調整法更正。對于不重要的前期差錯企業不需調整報表相關項目的年初數，但應調整發現當期相關項目。影響損益的，直接計入當期凈損益中。

這樣以來，對于一些經常發生固定資產盤盈盤虧的企業來說也公平。而且，當固定資產盤盈盤虧屬于當期差錯或前期不重要差錯時，也可以跟存貨盤盈盤虧的處理形成對比。謹慎性固然重要，但過分要求遵循謹慎性原則，就會影響會計信息質量對于相關性和可比性的要求。

二、公允價值計量模式下投資性房地產轉換會計處理不對稱性的思考

《企業會計準則第3號——投資性房地產》第十五條規定：采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。第十六條規定：自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。可以看出，公允價值計量模式下投資性房地產與自用房地產或存貨之間來回轉換的會計處理具有不對稱性。

這種處理可能是基于謹慎性原則，因為按照準則規定，自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，當投資性房地產的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”；當公允價值大于原賬面價值的，計入“資本公積”，只有將該投資性房地產處置后，該差額才真正實現，轉入當期損益。這樣以來，可以防止企業借此來操縱利潤。可是若該投資性房地產又轉換為自用房地產，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。通過兩次轉換，中間出現的差額最終還是進入了損益。可見，房地產企業還是可以以此來達到操縱利潤的目的。

具體來說，管理層可根據投資性房地產在交易市場上的市場價格，決定非投資性房地產與投資性資產之間的轉換。如果投資性房地產在其相對應的房地產市場的價格處在一個樂觀的攀升階段，管理層更愿意將非投資性房地產轉換確認為投資性房地產。因為在公允價值模式下，一方面，投資性房地產的賬面價值會隨之升高，租金收入也會上升。另一方面，如果房地產的市場價格攀升到一個比較高的位置，這時如果再將二者進行轉換，這樣通過會計處理就能使企業會出現比較高的收益，最終也會使得企業當期利潤得到提升。與此相反，如果房地產的市場價格處在一個市場低位時，管理層只要將投資性房地產轉換為非投資性房地產，這樣就可以在很大程度上減少損失。

其實，當非投資性房地產轉換為投資性房地產時，實際轉換業務已經發生了，差額已經客觀存在了，只是公允價值大于原賬面價值的差額是計入轉換當期的損益，還是計入該投資性房地產處置期的損益的問題。所以轉換的投資性房地產的公允價值大于原賬面價值的差額可以在轉換時直接計入當期損益。

綜上所述，筆者以為不必太局限于謹慎性原則而對某些資產的會計處理做出不對稱性的規定。例如，固定資產的盤盈、盤虧均應作為差錯處理，并區分盤盈、盤虧原因所屬期間。當期差錯或前期不重要差錯應直接計入損益，前期重要差錯，無論盤盈盤虧均應做追溯調整。而對于公允價值計量模式下非投資性房地產與投資性房地產之間的來回轉換，非投資性房地產賬面價值與投資性房地產公允價值之間的差額均應計入損益。

（作者單位：上海海事大學）endprint