基于公共受托責任理論的政府會計權責發生制改革

張雨桐

隨著會計國際化的深入發展，我國政府會計受到了國際政府會計改革熱潮的巨大影響，逐漸向更高效、更透明的方向發展。在公共受托責任理論的指導下，將權責發生制作為政府會計的確認基礎正是順應了我國政府會計的發展要求，因此，對我國政府會計的權責發生制改革十分具有必要性，對權責發生制改革策略的研究也成為了相關領域的熱點問題之一。

一、公共受托責任與政府會計

公共受托責任理論是一個不斷演進的理論思想，在發展過程中并沒有形成嚴格的定義。在我國將公共部門的受托責任稱為公共受托責任，其通常被解釋為受托管理公共資源的機構向公眾報告管理這些資源及與其有關的規劃、控制、財務的責任。公共受托責任本質上是一種社會契約和委托代理關系，從另一角度來看，它在一定意義上是一種經濟關系、法律關系甚至政治關系。隨著我國法律法規體系的完善以及法制宣傳、公眾法制教育力度的加強，公民的自我權益保護意識和民主意識不斷深入。在市場經濟與民主法治的雙重背景下，社會公眾一方面希望公共部門利用有限的公共資源實現效用最大化，另一方面希望在此過程中能夠充分實現個人的知情權與監督權，因此，公共部門的公共受托責任成為了當今社會的巨大需求。

政府會計通常被定義為用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財政收支活動及其受托責任履行情況的會計體系。在我國，建立政府會計的作用在于監控預算執行過程的合規性、提高財政透明度以及評價政府績效、解脫受托責任，過去以收付實現制為確認基礎的政府會計體系對控制國家財政預算和資金供需起到了積極作用。但隨著經濟運行環境和社會環境的不斷變化，對政府公共管理的效果和會計信息系統的運行效率提出了新的要求，對政府會計體系的改革迫在眉睫。

以公共受托責任為理論基礎探究我國政府會計的改革，既有助于完善政府會計的理論體系，又能深入指導我國政府會計改革的實踐。首先，基于社會公眾與公共部門之間的委托代理關系，將政府會計建立在明確的受托責任基礎上，能夠避免政府公職人員受托責任意識的淡化，減小權力和決策對政府會計改革的影響；其次，政府公共部門提供的服務是多元化的，難以通過量化的方式反映其效果，公共受托責任的履行情況能夠為社會公眾提供相對明晰的判定依據。

二、權責發生制在政府會計中的運用

當前，我國政府會計主要采用收付實現制作為確認基礎，它是以現金收到或付出為標準記錄收入的實現和費用的發生，在我國政府會計體系中發揮了積極的作用，其自身也具有一定的優越性。但是，隨著我國財政預算環境的不斷變化，收付實現制越來越不適應新階段的財政目標。

權責發生制則是以權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，能夠反映公共部門當期的績效信息和有關財政收支狀況的資產負債信息。在政府會計體系中應用權責發生制，通過正確劃分在不同會計分期的資產、收入、費用、負債等會計要素的歸屬，運用應收、應付、預提、待攤等會計分錄來記錄各項財政收支。

基于其自身具有的一系列優點，權責發生制被世界各國廣泛應用。第一，權責發生制將現金收入和現金支出聯系起來，能夠全面地提供資產、負債及其變動信息，更加符合會計相關性原則；第二，基于收入實現與費用發生的內在聯系及確定費用補償和損益的需要，權責發生制將收入與費用合理配比，體現了資本保全的原則；第三，權責發生制能夠更好地反映政府的經濟績效，有助于進一步提高公共部門服務和管理的效率。

三、我國政府會計權責發生制改革的必要性

1.強化政府公共受托責任的履行，提高政府財政透明度的必然要求

隨著市場經濟體制的建立，我國政府擺脫了計劃經濟時期大包大攬的運作模式，對經濟的管理由直接干預轉換為間接調控，開始向民主型、服務型、管理型轉變，因此，新時期對政府公共管理的效率和效果有了更高層次的要求。而現實是，政府和社會公眾之間存在著嚴重的信息不對稱，強化我國政府公共部門的公共受托責任，提高決策的法制化和透明度成為必然。

2.評價政府公共財政績效，加強社會監督的必要條件

收付實現制無法體現政府成本與收入的配比，這既不利于政府部門的成本核算，也不利于評價政府績效，為相關部門和社會公眾有效監督政府提供公共產品和公共服務的效率造成了障礙。隨著我國經濟實力的不斷增強，政府財政收支規模也進一步擴大，因此，加強政府經濟活動、政府財政收支活動以及國有資產的有效監督十分必要，將權責發生制引入政府會計能夠有效加強社會的評價和監督，并順應了公共部門對績效的激烈追求。

3.防范財政債務風險的必要措施

在現代公共管理模式下，政府需通過公布全面、完整的資產負債及成本信息來解脫受托責任，但是，我國現行的以收付實現制為基礎的預算會計在對隱性負債的控制方面存在缺陷，嚴重影響了政府對財政債務風險的管理。因此，我國傳統的政府會計核算基礎必須做出改革，以有效防范和管理財政債務風險并保證社會公眾掌握、評價公共資源利用情況的相關信息。

通過權責發生制的引入，能夠全面披露政府會計信息，合理分攤債務，進而有效地防范財政債務風險。

四、改革對策建議及案例說明

1.對我國權責發生制改革的對策建議

第一，做好權責發生制改革準備工作，實行漸進式轉變。要加強政府會計權責發生制改革前的宣傳工作，為改革創造良好的社會氛圍。做好固定資產的清查工作，規范固定資產的記錄和管理，對相關公職人員組織系統的業務培訓，明確責任與義務，為改革后的各項工作打好基礎。加快權責發生制改革的立法，為權責發生制在我國政府會計中的實施清除法律方面的制約，營造健全良好的法律環境。

第二，確立公共受托責任為我國政府會計的目標。公共受托責任是研究政府會計理論、解決政府會計問題的重要出發點，公共部門應對社會資源使用的經濟性、有效性負責，并有向社會公眾公開財政信息、接受社會監督的義務。我國應引入公共受托責任的概念作為政府會計的目標，以此為理論指導落實政府會計的權責發生制改革，以提高政府相關部門自身執政能力和社會公信力。

第三，完善政府信息公開制度，全面反映政府資金控制及政府績效考評。進一步重視加強政府公職人員的業務素質、法律意識及公共受托責任意識，提高政府會計記錄和管理的正確性和效率性，為進一步完善政府信息公開制度及加強社會外部監督創造條件。逐步引入權責發生制確認基礎，加強政府公共資產、收入的核算以及負債的管理，全面反映政府資金控制及績效考評，進而加強受托責任制在各級政府部門的實行。

第四，采用修正的權責發生制防范政府財政債務風險。在改革過程中避免使用照搬的權責發生制，在不影響政府管理與政策的前提下，對權責發生制的使用范圍做出限制，同時保留收付實現制在資產等方面的作用，以解決某些資產和負債在確認上存在的技術困難。在部分收入和支出方面利用權責發生制全面反映財政收支信息，以達到充分揭示政府隱性債務，有效防范政府財政風險的目的。

2.案例說明

2009年5月，海南省作為政府會計改革試點制定了《權責發生制改革會計核算辦法》，并在海南省農業廳和海南醫學院兩單位開始試運行，海南試點的政府會計權責發生制改革取得了突破性的進展，對我國后續全面實行政府會計改革具有重要的借鑒意義。

海南省的權責發生制改革構建了財政會計與預算會計有機結合的政府會計體系，通過整合現行的各種會計制度形成了統一的政府會計制度模型，嘗試界定了權責發生制在政府會計日常核算中應用的廣度和深度，構建了權責發生制基礎下的政府財政報告制度并將成本核算思想引入了政府會計領域。通過引入權責發生制，海南省改革試點的會計信息質量有了明顯改善，財政管理水平也在高質量的會計信息基礎上得到明顯提高，同時也存在成本管理、績效考核以及隱性負債方面的問題，我國應在試點工作中總結啟示、發現不足，適時地推行全面權責發生制的政府會計改革。

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