層疊累加的財務會計核算

傅瑞盛

層疊累加的財務會計核算

傅瑞盛

本文以企業財務會計為對象，全面分析在會計平衡公式這一基石上，受成本核算、稅收制度、金融工具、組織結構等多方面因素的影響下，簡要說明現代企業財務會計核算這棟大廈是如何層疊累加地建構而成。

會計平衡公式；成本核算；稅收制度；金融工具；組織結構；層疊累加

一、財務會計核算的基石——會計平衡公式

會計平衡公式，即資產=負債+所有者權益（收入，費用和利潤這三要素，最終亦化入公式中），是所有會計專業的學習者都必須掌握的入門基礎理論之一。它與賬戶的設置、借貸記賬法是密切聯系的，構成了現代財務會計的基石。這個公式不僅將資金運動的形態高度概括，也將企業在一切交易活動面臨的最基本的兩種關系——產權關系和債權債務關系明確地指示出來。負債要素是須對外償還的債務，所有者權益要素反映企業投資者對企業產權的擁有。資產要素的獲得是前兩種要素運用的結果，或者說是產權關系和債權債務關系的綜合體現。再借助于賬戶的設置、資產的結構和形式、兩種關系的具體對象一一呈現。賬戶不過就是對會計要素的再分類，使其高度概況性在總賬和明細賬的分解下，變得具體細致。例如，負債要素下的賬戶的核算對象則幾乎囊括了會計報表所有的使用者。例如：應付賬款，欠供應商的；應付職工薪酬，欠員工的；應交稅費，欠政府的；應付利息，欠銀行等的；應付股利，欠投資者的。最后使用借貸記賬法，明確記賬的規則，將業務發生對各賬戶的影響如實反映，實質也是反映了資金運動的過程，以及財務關系的變動情況。正是以會計平衡公式為核心，輔以賬戶的設置和借貸記賬法，奠定了會計核算的基石，會計核算這棟大廈即將平地而起。

二、發展初動力——成本核算

歷史上的很長一段時期，企業的經營者對產品成本并不很重視。在民國時期某些新興的工業資本家眼里，中國舊式會計中缺乏詳細的成本記錄，僅通過實地盤點倒算出本月的發貨成本，對在產品的成本也只是約略估計，并無嚴謹的辦法，導致產品的成本難以準確計算。資本主義的發達國家美國，也并非一開始就重視成本核算，在19世紀50年代之前，很多行業的商人對產品成本的核算僅限于直接材料和直接人工，對企業一般開支及固定資本開支的核算則茫然無知。美國會計的飛躍發展，得益于19世紀中后期鐵路運輸業的大規模發展。由于該種工業的固定資產和費用開支龐大，鐵路業的管理層對成本核算非常重視，逐漸發展出近代會計制度中基本方法。成本核算的出現，推動了現代會計制度的完善。最初的時期，甚至連資本化開支和費用化開支都沒有嚴格區分，日常費用也只是簡略記載，發貨成本是倒擠的，在產品成本是憑感覺估算的，錯漏無處不在。當大工業真正發展起來了，人們開始感到成本核算的重要。競爭激烈的環境下，產品的定價非常關鍵，價格高了，會影響市場份額，低了，又無法完全彌補費用開支。能有多少收入和利潤，要依靠準確的費用和成本核算，以及嚴格開支控制。粗放式生產經營模式難以為繼。人們摸索出如何區分資本開支和費用開支；以永續盤點法取代實地盤點法，對收發資料詳細記錄；劃分生產成本和期間費用，制造費用先歸集后以一定標準計入產品成本；當期存貨發貨成本的確定，期末在產品成本的合理核算；已銷售產品成本的計算，各產品總成本和單位成本的核定等等。隨著時代的進步，不但成本對象更靈活，方法更準確，還劃分固定成本和變動成本，在特殊條件以變動成本的價格來參考定價。可見，成本會計的深入發展便是管理會計的濫觴。

三、強制性的促進——稅收制度

稅收與財務會計的關系，最早是各自為政的。中國歷史上除了對農業生產者所征收的田賦，對工商業者所收的主要為流轉稅。流轉稅的征收，多通過設立關卡而收，要不就采取包稅的形式。由于不是嚴格根據會計記錄征稅，對工商業會計核算的影響微乎其微。直至20世紀30年代中后期，國民黨政府因為要抗日備戰，開征所得稅。所得稅必須要依據工商業的賬簿中各資產、費用、收入、利潤等的詳細資料而征收，客觀上推動了中國傳統簿記的改革和西方近代會計制度的引入。而在美國，政府早期對稅法的制定，是沒有考慮或很少考慮納稅人在會計上是如何計算、反映的。制定出來的法例，與當時會計核算的辦法時有沖突，引起了會計界人士的不滿。為此，政府和會計界開始探索一條會計與稅務的融合之路。1916年，美國稅收法第一次規定，企業應稅所得額的確定必須以會計記錄為基礎，此后，政府承認了納稅人可以依據多項重要的會計原則和會計方法進行報稅。可以說，政府以稅收法令承認并推廣了會計核算制度。但是，兩者的目標畢竟是不同的，就稅法而言，保證政府的稅收收入，避免偷稅漏稅，以及通過稅收實現某些政策目的，是其目標。而財務會計制度只是為了如實反映企業的資金運動情況。這表示稅法與會計準則的關系必須保持一定的距離。當稅法規定與企業會計準則不一致時，會計核算只能以前者為準。以企業所得稅法和增值稅法為例，國內的企業所得稅法，應納稅所得額的計算與會計準則中會計利潤的計算是不一致的。無論是收入還是費用，兩者的確認范圍都有所不同。比如，稅法中規定的收入是不包括國債利息收入的。而有些收入是視同銷售的收入，并非是真正實現的銷售收入。費用項目中也有很多的限額扣除或不予扣除的。而有些費用，比如研究開發費等，可以加計扣除。這樣，會計利潤算出來以后，需要依據稅法的規定調整為應納稅所得額。又如增值稅中為了避免偷漏稅而規定的視同銷售行為，既要按市場價格予以確認銷售收入和銷項稅，又要結轉銷售成本。如果牽涉到應稅消費品，還得計提消費稅。允許抵扣和不準抵扣的規定，也必須有相應會計處理。此外，增值稅納稅期限的不同，也會影響其會計核算。若涉及出口退稅，更為復雜。其他稅種，諸如房產稅、車船稅、營業稅、城市維護建設稅、印花稅等，其計提與繳納也并非輕松之事。目前，我國稅法的購建還不完善，財政部和稅務總局等部門經常要以通知、公告的形式來做補充規定，廣大會計工作者自然也就要緊跟處理。可見，稅收制度是財務會計發展的強制性的推動力，也是會計核算日益復雜化的根源之一。

四、核算再縱深——金融工具

企業籌集資金離不開金融市場，金融市場的發展離不開金融工具的不斷創新和廣泛運用。金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。包括金融資產、金融負債和權益工具。金融資產通常指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、股權投資、債權投資等；金融負債通常指應付賬款、應付票據、應付債券等。權益工具通常指企業發行的普通股、認股權等。時至今日，多元化的金融工具，為企業籌集資金帶來更多的選擇和更大的便利之時，其對會計核算影響的廣度和深度也是前所未有的。比如應收票據的核算，就票據的類型有商業承兌匯票和銀行承兌匯票之分。此外，還有帶息和不帶息、貼現與不貼現、帶追索權與不帶追索權等之別。企業在其中作出的選擇并非是單一的，更多是組合的。如果是選擇既帶息又帶追索權的銀行承兌匯票去貼現，其會計核算的復雜性遠勝應收賬款。但這種仍為基礎金融工具核算的復雜程度，相較于衍生工具和套期保值之類的，已經是小事一樁了。2006年新修訂的《企業會計準則》中，對金融工具的計量引入了公允價值，直接挑戰了過往的歷史成本計量原則。有活躍市場的金融工具，市場的即時報價可視同公允價值，但在很多情況下，以資金時間價值為基礎的實際利率法大行其道。準則明確規定在多數金融工具的初始計量和后續計量中，需要隨時根據由實際利率計算出來的預計未來現金流量現值和攤余成本來調整賬面價值。會計處理前就必須要集中精力進行有關的測算，再按照結果和實際運行的情況分步予以確認，具有相當大的難度，充分顯示財務會計與財務管理的合流趨勢。

五、持續的疊加——組織結構

企業自身的擴展所帶來的業務種類的多元化以及組織結構的復雜化，對會計核算的影響也是日益明顯。組織結構復雜化主要體現在分支機構擴張，或企業間的合并重組。而這一因素往往與稅收、金融工具等因素疊加起來。例如，相同業務在區域中的擴展，一般會產生總分公司或總分店之間的核算。總分公司要考慮賬務處理方式是集中式或非集中式。總分店則了解其分店的類型，是直營店或是加盟店。不涉及稅收因素的話，其核算工作也不會輕松。零八年，為了平衡各地稅源，原來對于跨省市的總分機構只需要在總機構所在地繳納企業所得稅，改變為必須根據三項因素在總機構和分機構所在地分別繳納，會計核算的工作量比較大。企業組織機構在一定程度也受到稅收制度影響。最近一兩年開始的營業稅改增值稅的改革，使得部分企業更積極通過新建或重組企業進行稅收籌劃，合理避稅。原本是將多種業務置于一家公司的營運之下，由于考慮到營業稅或增值稅不同項目的稅率的不同，將部分業務分拆出去，成立另外的公司，令整體納稅減少。真正的大企業，通過合并重組來實現其在經營發展和稅收籌劃等方面的目標。在各方面因素疊加之下，會計核算之重，非比尋常。對外進行股權投資，母公司須用權益法核算，期末要合并母子公司的會計報表。合并的會計處理，要考慮合并的類型，類型不同，處理不同。合并成本和商譽的確認都引入了公允價值。若涉及購買子公司少數股權及反向購買，都必須全面處理。母子公司作為關聯方交易時，稅收因素更為凸顯，其處理之繁，為其他各種企業形式中之最。至此，財務會計核算這棟大廈，在成本核算、稅收制度、金融工具、組織機構等因素影響之下，層層構建，步步累加，終于參天而立。

[1]劉鴻生.我為什么注重成本會計[J].銀行周報,1933(14).

[2]小艾爾弗雷德.D.錢德勒.看得見的手——美國企業的管理革命[M].北京：商務印書館，2004.

[3]蓋地.稅務會計[M].上海：立信會計出版社，2012.

（作者單位：湛江市女子職業技術學校）